1)    Genel Bilgi:

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; “Vergi İndirimi” başlığını taşıyan 29 uncu maddesi uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan vergi mükellefe iade edilmektedir.

Konuyla ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliği'nin "3.4.7.Önceki Yıllara Ait İade Edilmeyen Alt Sınır Tutarları" başlıklı bölümünde yer verilen açıklamaya göre, indirimli oran kapsamında iade taleplerinde, geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, devreden KDV hesabında muhafaza edilecektir.

Bu yazımızda, geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırların cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyeceği görüşünü benimseyen KDV Genel Uygulama Tebliği’nin; Mezkûr Kanun’un, verginin mükellefin üzerinde kalmaması gerektiğine dair temel teorisi ile birlikte, Kanun’un lafzı ve ruhi ile bağdaşmayan uygulamasını değerlendireceğiz.

2)    Verginin Teorik Yapısı:

Muamele vergilerinin en gelişmiş ve modern şekli olarak kabul edilen KDV, yayılı ancak kümülâtif olmayan bir vergi türüdür. Kanun’un Gerekçesinde belirtildiği üzere; Katma Değer Vergisinin diğer muamele vergilerine göre en üstün yönü vergi indirimi müessesedir. İndirimin mahiyeti en yaygın uygulamasıyla, satışlar üzerinden Hesaplanan Katma Değer Vergisinden bu satışların girdilerine ilişkin KDV'nin indirilmesidir.

Dolayısıyla, Katma Değer Vergisinde yüklenilen vergi esas itibariyle fiyat mekanizması yoluyla nihai tüketiciye yansıtabilmekte ve bu suretle müteşebbis yönünden ekonomik kaynakların dağılımına önemli bir etkisi olmamaktadır. Bu özellik, uygulamada mükellef yönünden verginin tarafsız olması olarak ifade edilmektedir.

Bu vergi türünün uygulanmasındaki en önemli sorunlardan biri de, bazı mal ve hizmetlerde KDV oranının düşürülmesi ile ortaya çıkmaktadır. Zira: KDV oranı düştüğünde, mükellefin KDV tahsilatı da düşmekte, eğer mükellef bu faaliyeti sürdürebilmek için tahsil ettiğinden daha fazla KDV yüklenmek zorunda kalıyorsa, giderek büyüyen bir devreden KDV sorunu ile karşı karşıya kalınmakta ve KDV iadesi alma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır.

3)    İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması:

Ekseriyetle, genel oranda vergi ödenerek temin edilen girdilerden üretilen mal veya hizmetlerin indirimli oranda vergi uygulanmak suretiyle teslim edilmesi halinde, hesaplanan vergi her zaman genel oranlı girdiler nedeniyle ödenen verginin indirimi için yeterli olmamaktadır.

Bu durumda, mükelleflerin vergi yükünden arındırılabilmesi amacıyla, Cumhurbaşkanı tarafından vergi oranları indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca (Bakanlar Kurulunca) tespit edilen sınırı aşan kısmı mükelleflerin isteğine bağlı olarak nakden veya mahsuben iade edilebilmektedir.

Konuyla ilgili olarak 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; “Vergi İndirimi” başlığını taşıyan 29 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında; "Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tâbi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Şu kadar ki, 28 inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödenir. Ancak mahsuben iade edilmeyen vergi, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebilir. Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edilir. (…)” hükmü amirdir.

Mezkûr maddenin devamında, Cumhurbaşkanı’nın, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya yetkili olduğu; Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın ise bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

4)  Yıllar İtibariyle Uygulanan İade Sınırı ve Yaşanan Sorun:

Önceki uygulamada Bakanlar Kurulu, yıllar itibariyle Kanun’un verdiği yetkisini kullanırken ya doğrudan bir limit belirlemiş ya da daha önce belirlenen limitin o yıl için belirlenmiş olan yeniden değerleme oranında artırılmasını kararlaştırmıştır.

Keza, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından da sözü edilen yetkiye istinaden, süreç içinde indirimli oranda vergiye tabi işlemlerle ilgili indirim ve iadeye ilişkin usul ve esasların belirlendiği çok sayıda Genel Tebliğ ve Sirküler yayımlamış bulunmaktadır.

Yıllar itibariyle belirlenen KDV iade altı sınırları aşağıdaki tabloya alındığı gibidir.

KDV Kanunu’nun 29/2 nci maddesine göre indirimli oranda vergiye tabi işlemler nedeniyle iade hakkının doğması, bu işlemler nedeniyle yüklenilen ve işlemin gerçekleştiği dönemde indirim yoluyla giderilemeyen vergi tutarlarının, ilgili yıl için tespit edilmiş olan tablodaki alt limiti geçmesine bağlıdır.

Buna göre, 2020 yılındaki indirimli oranda vergiye tabi işlemler için KDV Genel Uygulama Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 29)’nde belirtilen 17.300.-TL tutarındaki sınır tespit edilmiştir.

Bu itibarla, örneğin; 2020 yılında indirimli oranda vergiye tabi işlemler nedeniyle yüklendiği ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla gideremediği vergiler toplamı 100.000.-TL olarak tespit edilen bir mükellefe, bu yıla ait 17.300.-TL tutarındaki sınır dikkate alınmak suretiyle 82.700.-TL KDV iadesi yapılabilecektir.

Ayrıca, 2020 yılına ait 17.300,-TL tutarındaki alt sınıra geçmiş yıllar için tespit edilmiş bulunan tutarlar eklenmeyecektir. Daha önce, 29 Seri Numaralı KDV Sirküleri ile yapılan bu düzenleme, bilahare, mülga 119 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin; “Önceki Yıllara Ait İade Edilmeyen Alt Sınır Tutarları” başlığını taşıyan “6.8.” bölümünde yapılan açıklama ile İdari görüş netlik kazanmış ve akabinde yayınlanan KDV Genel Uygulama Tebliği'nde de aynı düzenlemeye yer verilmek suretiyle uygulama sürekli hale gelmiştir.

Bahse konu Tebliğ’de yapılan açıklamaya göre, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, devreden KDV hesabında muhafaza edilecektir. Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabında alt sınır olarak yalnızca cari yıl için belirlenen tutarın dikkate alınması gerekmektedir.

Mezkûr Tebliğ'de, indirimli oran kapsamında KDV iade talebinde bulunan mükelleflerin, iade alamadığı KDV’nin, sonraki döneme devreden KDV içinde yer alması gerektiği belirtilmektedir.

Buna göre; eğer, mükellefin faaliyeti sadece indirimli orana tabi satışlardan ibaret ise veya indirimli orana tabi satışlar ile birlikte ihracat istisnası kapsamında satışları varsa, iade alamadığı 17.300.-TL tutarındaki KDV’yi, sonraki dönemlerde indirim yoluyla gidermesi teknik olarak mümkün değildir. Zira: sonraki dönemde yapılacak iade talepleri sadece kendi dönemiyle ilgili yüklenilen KDV’nin iadesinden ibaret olacaktır.Dolayısıyla; yukarıdaki örnekte; 2020 yılı için belirlen 17.300.-TL tutarındaki alt sınır, işletmenin sonsuz olduğu varsayılan ömrü süresince hiçbir şekilde iade alınamayacak ve devreden KDV içinde sürekli olarak gelecek dönemlere taşınacaktır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Gider Kaydedilemeyeceği” başlığını taşıyan 58 inci maddesi uyarınca, indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmediğinden mükellefin iade alamadığı söz konusu KDV’yi gider olarak kayıtlarına alması da mümkün olmayacaktır.

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisinde yüklenilen vergi esas itibariyle fiyat mekanizması yoluyla nihai tüketiciye yansıtabilmekte ve bu suretle müteşebbis yönünden ekonomik kaynakların dağılımına önemli bir etkisi olmamaktadır. Bu özellik, uygulamada mükellef yönünden verginin zaman faktörü bir yana, nötr (etkisiz) ya da tarafsız olması olarak tanımlanmaktadır. Yukarıdaki örnekte, bu temel kuralın tersine mükellef üzerinde önemli bir maliyet oluştuğu net olarak görülmektedir.

5)    Konuya İlişkin Danıştay Kararı:

Konuyla ilgili olarak Danıştay 3. Daire’sinin aşağıya alınan E. 2010/7351, K. 2012/2154 ve 30.05.2012 tarihli Kararı’nda özet olarak, gerek yasada gerekse genel tebliğlerde iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde nasıl kullanılacağı konusunda bir açıklama bulunmadığından bahisle, iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde dikkate alınmamasının mükelleflerin üzerinde her yıl artan oranda bir yük olarak kalması sonucunu doğuracağı, indirimli oranla vergilendirilen malların teslimi ve hizmetlerin ifası ile uğraşan mükelleflerin, yaptıkları mal ve hizmet alımlarının genel oranda vergiye tabi olmasının bu mükellefler açısından indirilemeyen vergi sorununa yol açacağı, bu nedenle eksik ödenen tutarın mükellefe iadesi gerektiği yönünde hüküm tesis edilmiştir.  

6)    Sorumlu Vergicilik Bakışıyla Değerlendirmelerimiz:

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde yer verilen açıklamaya göre; indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, iade alınamayan KDV, Beyanname üzerinde sonraki döneme devreden KDV içinde yer alacaktır.

Bu düzenlemeye göre; eğer, mükellefin faaliyeti sadece indirimli orana tabi satışlardan ibaret ise veya indirimli orana tabi satışlar ile birlikte ihracat istisnası kapsamında satışları mevcutsa, iade alamadığı KDV’yi sonraki dönemlerde indirim yoluyla gidermesi teknik olarak mümkün değildir.

Her ne kadar madde metninde; “tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin” iade edileceği hüküm altına alınmış olsa da; bu sınır cari yıla ilişkin KDV iadesi için belirlenmiş bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle, geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırların, cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilemeyeceğine dair Kanun’da herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, KDV Genel Uygulama Tebliği ile yapılan bu düzenleme; KDV Kanunu’nun yukarıda yer verilen verginin mükellefin üzerinde kalmaması gerektiğine dair temel teorisi ile birlikte Kanun’un amacı, lafzı ve ruhi ile hiçbir şekilde bağdaşmamaktadır.

Keza, Danıştay 3. Daire’sinin yukarıda yer verilen 30.05.2012 tarihli Kararı’nda da; Kanun’da iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde nasıl kullanılacağı konusunda bir açıklama bulunmadığı, iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde dikkate alınmamasının mükelleflerin üzerinde her yıl artan oranda bir yük olarak kalması sonucunu doğuracağı ve bu nedenle eksik ödenen tutarın mükellefe iade edilmesi gerektiği yönünde hüküm tesis edilmiştir.

Bu nedenle Bakanlığın yargı kararlarını da dikkate almak suretiyle, gereksiz ihtilaflara yol açmayacak şekilde konuya açıklık getirmesi, her yıl yeniden değerleme oranında artırılan Alt Sınır Uygulamasından vazgeçilmesi ve daha önce ayrılmış bulunan alt sınırların cari yılda iadesine imkan sağlanması yerinde olacaktır. Zira; mevcut uygulama devreden KDV’nin büyümesi nedeniyle mükellef yönünden gereksiz maliyetlere ve mağduriyetlere neden olmaktadır. Reşat Ebiri / https://kpmgvergi.com/

Kaynakça:

• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Gerekçesi.
• Konuyla İlgili Bakanlar Kurulu Kararları
• Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği
• Mülga, 26, 74, 76, 82, 85, 91, 98, 99, 101, 105, 106, 111, 113, 114 ve 119 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri
• KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğler (Seri No: 2, 4, 9, 16, 22, 29 ve 33)
• Danıştay 3. Daire’sinin E. 2010/7351, K. 2012/2154 Sayılı ve 30.05.2012 Tarihli Kararı,
• 60 Seri Numaralı KDV Sirküleri
• KDV İç Genelgeleri, KDV Sirküleri, KDV Özelgeleri