Giriş
Çok uluslu şirketlerde önemli pozisyonlarda çalışan kişiler, pozisyonları gereğince şirketleri tarafından Türkiye de dahil olmak üzere farklı ülkelerde görevlendirilebilmektedirler. Yabancı ülkelerde çalışmakta iken görevlendirme süresince emekliye ayrılma, belli bir sebepten dolayı işten çıkarılma gibi nedenlerden dolayı çalışanlara yurt dışından kıdem ve ihbar tazminatı ödemesi yapılmakta ve yapılan bu ödemelerin vergilendirilmesi de önemli bir konu haline gelmektedir. Bu bağlamda Türkiye’de şubesi bulunan çok uluslu şirketlerin yurt dışı ofislerinden atanan ya da önceki yıllarda Türkiye’de görevlendirme yoluyla bulunan kişilerin kıdem ve ihbar tazminatı alması durumunda bu konunun hem Gelir Vergisi Kanunu hem de Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla kişinin ne zaman, nerede ve hangi şekilde bu ödemeyi alacağı büyük önem taşımaktadır.
Türk Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi
Normal şartlar altında bir çalışanın Türkiye’de kıdem tazminatı almaya hak kazanabilmesi için o kişinin 4857 sayılı İş Kanunu’na tabi olması ve İş Kanunu’nun geçici 6. Maddesine göre yürürlükte bulunan 1475 sayılı mülga İş Kanunu’nun 14. maddesi hükümlerini karşılaması gerekmektedir. Bir diğer ifadeyle ilgili kanunda yer alan en az bir yıllık kıdem süresinin ve diğer kıdem tazminatı koşullarının (emeklilik, askerlik, evlilik, haksız fesih vb.) karşılanması gerekmektedir.
Türk mevzuatı açısından bakıldığında alınan kıdem tazminatları gelir vergisine tabi olmamaktadır.[1] Kanunen bir yıl için ödenebilecek kıdem tazminatı tutarı, en yüksek devlet memuruna ödenebilecek azami emekli ikramiyesini geçemeyeceğinden, bu tutarın üzerinde yapılan ödemelerin üstünde kalan kısmı için gelir vergisi kesintisi yapılmalıdır. 2020 yılının ikinci yarısında uygulanacak kıdem tazminatı tutarı 7.117,17 TL olarak belirlenmiştir[2] ve bu tutarın üzerinde yapılan ödemelerin gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununda, 4857 sayılı Kanunun 17 nci maddesi kapsamında ödenen ihbar tazminatlarının vergiden istisna edileceğine dair bir hüküm yer almamaktadır[3]. Ayrıca kıdem ve ihbar tazminatı adı altında yapılan her iki ödeme için de SGK kesintisi yapılmaması gerekmektedir.[4] Damga vergisi kesintisi her iki ödeme için de uygulanmalıdır[5].
Yurt dışından yapılan kıdem ve ihbar ödemelerinde ise Türk mevzuatında göz önüne alabileceğimiz özel bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak burada bakmamız gereken husus yapılan ödemenin niteliğidir. Bunun için aşağıda yer alan Gelir Vergisi Kanunu 61. Maddesi içerisinde yer alan ücret tanımına bakmalıyız.
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır.
- (Ek: 21/3/2018-7103/7 md.) Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar."
Yukarıda belirtilen açıklamalar çerçevesinde yurt dışından yapılan kıdem ve ihbar tazminatı ödemeleri ücret kapsamına girmektedir. Ancak ödemeler yurt dışından yapıldığında yukarıda bahsettiğimiz istisnalardan faydalanılması mümkün olmamaktadır. Dolayısıyla elde edilen gelirin Türkiye’ye isabet eden kısmı için ücret gelirinin vergilendirilme esasları uygulanmalıdır. Ücret gelirinin vergilendirilmesi ise tevkifata tabi tutularak[6]ya da yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmek suretiyle[7]iki şekilde yapılmaktadır.
Yurt dışından yapılan ödemenin tevkifata tabi bir gelir olabilmesi için ilgili tutarın Türkiye’deki şirkete maliyet yansıtma faturası olarak gönderilmesi, şirketin de fatura edilen tutarı kişinin Türkiye’deki bordrosunda brütleştirerek yasal kesintileri yapması zorunluluğu bulunmaktadır. Eğer tazminat ödemelerine ilişkin Türkiye’deki şirkete herhangi bir maliyet yansıtması yapılmadıysa ilgili kazanç tevkifata tabi olmayan gelir olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, salt Türk mevzuatı açısından bakıldığında, elde edilen gelirin Türkiye’ye isabet eden kısmı için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek suretiyle vergileme yapılması gerekecektir.
Uluslararası Mevzuat Açısından Değerlendirilmesi
Türkiye ile arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunan ülkelerden elde edilen kıdem ve ihbar tazminatlarının vergilendirilmesinde ise ilgili kanunun “Bağımlı Faaliyetler” başlıklı 15.Maddesi önem taşımaktadır. Fakat anlaşma metninde tazminat ödemelerinin vergilemesine ilişkin açık bir ifade yer almamaktadır. Dolayısıyla burada başvuracağımız kaynak OECD Model Anlaşması olmaktadır.
OECD Model Anlaşma’nın ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin yorum bölümününde hak kazanılan kıdem ve ihbar tazminatının vergilendirilmesine değinilmektedir. Buna göre ihbar tazminatı, kişinin ihbar süresini geçirdiği ülkeden kaynaklanan bir ödeme niteliğindedir.[8]Burada önemli olan husus, kişinin ihbar süresini usulüne uygun, herhangi bir çalışma yapmadan, geçirdiğinin kesin kanıtlara dayanmasıdır. Ayrıca ihbar tazminatında, kişinin çalışması beklenmiş olan ama gerçekte önemli bir süre hizmet ifa etmediği dönemin alınmaması uygun olacaktır.
Kıdem tazminatı konusunda ise kişiye yapılan ödemenin yasal olarak “kıdem tazminatı” şartlarını taşıması ve bu isim altında kişiye ödenmesi gerekmektedir. OECD Model Anlaşma yorumuna göre yapılan kıdem ödemelerinde, birden fazla ülkede çalışan kişinin son 12 ayda hizmet ifasını hangi ülkede yaptığı önem taşımaktadır.[9]Vergilemesi ise bu esas çerçevesinde yapılmakta olup kıdem tazminatına tabi olan çalışma süresinin kısmi olarak oranlanması gerekecektir.
Örnek 1: Bay K. 25 yıl boyunca İspanya’da yerleşik X şirketinde çalışmış olup kendisine 250.000 € tutarında toplam kıdem ve ihbar tazminatı ödemesi yapılmıştır. Çalışmasının ilk 20 yılı İspanya’da son 5 yılı ise şirketin Türkiye’deki şubesinde gerçekleşmiş olup kıdem tazminatını aldığı tarihte Türkiye’de bulunmuştur ve ihbar süresini usulüne uygun olarak Türkiye’de geçirmiştir. X şirketi ödemeye ilişkin Türkiye’deki firmaya maliyet yansıtması yapmamıştır.
Cevap 1: Bay K. son 12 aylık sürede Türkiye’de bulunduğundan dolayı tazminat ödemesinin vergileme hakkı Türkiye’de olacak, bunun da 5 yıllık çalışmaya denk gelen 50.000 €’luk kısmının Türkiye’de yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmek suretiyle vergilendirilmesi gerekecektir.
Örnek 2: Bay J. 30 yıl boyunca ABD’de yerleşik Y şirketinde çalışmış olup kendisine 600.000 $ toplam kıdem ve ihbar tazminatı ödemesi yapılmıştır. Çalışmasının ilk 15 yılını ABD’de, sonraki 8 yılını İngiltere şubesinde, sonraki 5 yılını Türkiye şubesinde ve son 2 yılını ise tekrar ABD’de geçirmiştir. Y şirketi ödemeye ilişkin Türkiye’deki firmaya maliyet yansıtması yapmamıştır.
Cevap 2: Son 12 aylık döneme baktığımızda Bay J. Türkiye’de bulunmadığından kişinin aldığı tazminat ödemesine ilişkin Türkiye’de vergileme doğmayacaktır.
Sonuç
Yurt dışından alınan kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinde öncelikle ödemenin alındığı ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olup olmadığına bakılmalıdır ki genellikle çok uluslu şirketlerin büyük çoğunluğu anlaşma kapsamındaki ülkelerde bulunmaktadır. Eğer iki ülke arasında anlaşma bulunuyorsa, OECD Model Anlaşma esasları çerçevesinde kişinin son 12 aylık sürede çalışma yaptığı ülke tespit edilmelidir. Eğer kişi son 12 aylık süre içerisinde Türkiye’de çalışma yaptıysa, alınan tazminat ödemesinin kişinin Türkiye’deki çalışmalarına isabet eden kısmı oranlanarak Türkiye’de vergilendirilmesi gerekecektir. Bu ödeme için Türkiye’deki şirkete herhangi bir maliyet yansıtması yapılmıyorsa ya da yansıtma yapılıp kişinin Türkiye’deki bordrosuna konu edilmiyorsa, kişi yıllık gelir vergisi beyannamesi vermek suretiyle bu kazancı Türkiye’de beyan etmelidir. Taner Kartal https://www.verginet.net/
[1]193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Madde 25/7-b
[2]Hazine ve Maliye Bakanlığı 06/07/2020 tarih ve 27998389-010.06.02-368870 sayılı Genelge
[3]Gelir İdaresi Başkanlığı 3/4/2019 tarih 84098128-120.03.05.07[25-2018/1]-113444 sayılı Özelge
[4]5510 Sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu, Madde 80/b
[5]64 Seri Nolu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği
[6]193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Madde 94
[7]193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Madde 95
[8]Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşma, Ücret Gelirinin Vergilendirilmesi ile İlgili Madde 15’e İlişkin Yorum, Syf. 229 (https://www.gib.gov.tr/sites/default/files/fileadmin/user_upload/Mevzuat_DisIliskiler/OECD_Model_Yorum_Kitabi_2014.pdf) (Erişim Tarihi 22.7.2020)
[9]A.g.e
