Defter ve belgeleri istenilmesine rağmen ibraz etmemenin sonuçlarını daha önce yazmıştım. Ancak bu aralar vergi incelemelerinin artması ve mükelleflere ibraz yazılarının yoğun şekilde gönderilmesi dolayısıyla bu konudaki temel noktaları, ceza hukuku ağırlıklı olarak hem tekrar hatırlatayım hem de konuya ilişkin yeni içtihatları aktarayım dedim.
Vergi Usul Kanunu (VUK) md. 359’da defter ve belgeleri gizleme 18 aydan üç yıla kadar hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren bir suç olarak düzenlemiştir. Maddede, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz etmemenin gizleme sayılacağı belirtilmiştir. İnceleme yapmaya yetkili olmayanlara, örneğin yoklama memuruna ibraz etmeme, bu suçu oluşturmaz.
Kanun bu konuda suçun oluşması için “defterlerin varlığının noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde” ibraz etmemeden söz etmektedir. Zaten olmayan defterin ibraz edilmemesi, işlenemez suçu oluşturur. Buradaki “sair suretlerle” ibaresi geniş kapsamlıdır. Kanaatimce burada noter kayıtları dışında başkaca delillerin de ispat hususunda kullanılabileceği ifade edilmektedir. Burada varlığı ispat edilmesi gereken, Vergi Usul Kanununa göre “tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti” olan defterlerdir. Kanun bu nitelikteki defterlerin varlığının kanıtlanmış olmasını aramaktadır. Şimdi soru? Acaba verilen beyannameler bu nitelikteki defterlerin varlığını kanıtlar mı? Veya beyannameden hareketle, “demek ki defterin varmış” denilebilir mi? Cevabım, kesinlikle “hayır”. Bir tacir veya serbest meslek erbabı, hatta bir şirket, aldığı belgelerle satış faturalarını alt alta bir kağıdayazıp, farka göre KDV beyannamesi verebilir. Bordrodan hareketle, muhtasar beyanname düzenleyebilir. Veya işlemlerini, bakkal defteri şeklinde alelade bir deftere yazarak da yapabilir. Bu defter de hiç şüphesiz VUK uyarınca muteber bir defter olmayıp, ibrazı da gerekmez. Burada belki, deftere kaydı gerekenleri başkaca deftere kaydetmek suçu oluşabilir (ki bu da vergi matrahının bu suretle azaltılmış olması koşuluna bağlıdır.)
Ancak Yargıtay, -sadece- verilmiş beyannameleri, mükellefin defterlerinin bulunduğuna dair bir delil olarak kabul etmiştir. Aynı zamanda bir akademisyen olarak katılmak olanağı bulamakla birlikte söz konusu Kararın ilgili kısmını aynen aktarıyorum. Kararda; “Vergi İnceleme Raporlarında, mükellefin defter tasdik bilgisinin bulunmadığı bildirilmiş ise de, sanığın 07-09/2009 3. dönem Geçici Vergi Beyannamesi, 07-08-09/2009 dönemlerine ilişkin KDV beyannamesi, 07-09/2009 3. dönem Muhtasar Vergi Beyannamesi vermiş olması, sanığın defter tasdik ettirdiği ve belgelerinin bulunduğunu gösterdiğinden, “Defter ve belge gizleme’ suçunun sübut bulduğu” gerekçesi ile ilk derece mahkemesinin verdiği beraat kararı bozulmuştur (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2016/12132 K.2019/8703 T.3/12/2019).
Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesi uyarınca vergi incelemesinin kural olarak mükellefin iş yerinde yapılması gerektiğinden, inceleme elemanlarınca iş yerinin incelemeye elverişli olmadığı saptanmadıkça, dairede ibrazının istenmesi mümkün değildir ve böyle bir durumda ibraz etmeme halinde yine suç oluşmaz. Çünkü talep, usule aykırıdır. Yargıtay 11. Ceza Dairesi bu konudaki haklı ve yerinde içtihadını sürdürmektedir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E. 2017/8193 K.2020/2648 T.2.6.2020)
İbraz talebinde mükellefe tanınan sürenin en az 15 gün olması gerekir. Bu süre mali tatilden etkilenir. Adli tatilin ise bu süreye bir etkisi yoktur. Mükellefin ibraz için ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz cevaplanmadan, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez.
Tek bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur. Aynı dönem defter ve belgelerinin ister aynı sebeple olsun ister farklı sebeple olsun tekrar ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiili artık yeni bir suçu oluşturmaz. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi; “varlığı noter tasdiki ile sabit olan 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin, vergi kanunları yönünden incelenmek üzere 08.02.2011 tarihli, 2379/10 sayılı yazı ile istenildiği olayda; aynı yazı ile birden fazla takvim yılına ait defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazının istenmesi halinde” tek “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçunun oluşacağı gözetilmeden, “sanığın üç kez VUK’un 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılmasına hükmolunması” bozma sebebi yapılmıştır. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2017/9715 K. 2020/6089 T.21.10.2020)
Buradaki bir sorun da; bir birini izleyen yazılarla veya kısa aralıklarla gönderilen yazılarla farklı dönem defterlerinin ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiilinin tek bir suçu mu oluşturacağı, yoksa her talep sonucunun farklı suçları mı oluşturacağı konusundadır. Bu konuda Yargıtay bir kararında, talep edilenlerin bir defada talep edilme olanağının araştırılması ve farklı tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin incelenmesi gerektiğine, tümünün bir defada ibrazının talep edilebilmesi mümkün ise tek bir suçun oluşacağına karar vermiştir.
Üzerinde durulması gereken bir başka konu da, inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerin, tarhiyata karşı davada vergi mahkemesine ibraz edilmesinin, suçu (özellikle kasıt unsuru açısından) ortadan kaldırıp kaldırmayacağıdır. Bu konudaki Yargıtay’ın katıldığımız kararı ile; “2008 takvim yılına ait defter ve belgeleri istenilmesine ve hatta kendisine ek süre verilmesine rağmen defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmeyen sanığın fiilinin atılı suçu unsurları itibariyle oluşturacağı gözetilmeden, 2008 takvim yılına ait defter ve belgelerini bir yıl sonra vergi mahkemesine ibraz etmesi nedeniyle suçun unsurlarının oluşmayacağı şeklindeki yanlış gerekçeyle verilmiş beraat hükmü” bozulmuştur. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2016/12260 K.2019/8767 T.4.12.2019).
İbraz etmeme suretiyle oluşan gizleme suçlarında suç tarihi, ibraz için tanınan sürenin son günüdür. Bu tarih dava ve ceza zamanaşımı sürelerinin hesabı bakımından önem taşımaktadır. Ayrıca yasa değişikliklerinde uygulanacak hükmün ve/veya lehe cezanın saptanması açısından da suç tarihi önem taşımaktadır.Bumin Doğrusöz
https://www.dunya.com/kose-yazisi/ibraz-etmeme-sucunda-yeni-ictihatlar/613061
