I- GİRİŞ
Ticari hayatın ve rekabetin gelişimine bağlı olarak, firmalar rekabet güçlerini, pazar paylarını ve satış cirolarını maksimum seviyeye ulaştırmak amacıyla birbirlerinden farklı pazarlama tekniklerine başvurduklarını görmekteyiz. Firmalar tarafından en çok tercih edilen pazarlama tekniklerinden biride “Ciro Primi” uygulamasıdır. Ciro primi uygulaması ile firmalar belli bir dönem sonunda veya belli bir cironun aşılması halinde alıcılarına ayni veya nakdi ödül şeklinde bir takım teşvik imkânları sağlamaktadırlar.
Makalemizin ilerleyen bölümlerinde; esasında bir iskonto mahiyetinde olan ve pazarlama tekniği olarak kullanılan ciro primlerinin mahiyeti ele alınacak ve ciro primi nedeniyle ödenen Katma Değer Vergisinin ihracat iadesinde yaşanan sorunlar ve çözüm yolları tartışılacaktır.
İşletmeler ticari ilişki içerinde bulundukları firmalarla aralarında yaptıkları yazılı/sözlü anlaşmalar çerçevesinde, belli bir dönem sonunda veya belli bir cironun aşılması halinde prim ödemektedirler. Ciro primi olarak adlandırılan bu ödeme ayni ya da nakdi olabilmektedir.
Ciro primine ilişkin mali idare tarafından benimsenen ilk yaklaşım 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde düzenlenmiştir. 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre ciro primi: “Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Zira bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır(1). Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanun’un 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.”(2) şeklindeki açıklama uyarınca yapılan uygulama ise uzun süre mükellefler ve mali idaresi arasında çok sayıda davaya konu olmuştur.
Daha sonra ise Mali İdare önce 116 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ilk yaklaşımından vazgeçmiş, 1 Mayıs 2014 tarihinde yürürlüğe giren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ile de yeni yaklaşımını devam ettirmiştir. Yeni yaklaşıma göre; ciro primini Esasında bir iskonto mahiyetinde olan ve pazarlama yöntemi olarak kullanılan ciro primleridir.
II- CİRO PRİMİ
Pazarlama tekniği olarak kullanılan ciro primi, son tebliğlerde yapılan düzenlemeler ile iskonto olduğu yaklaşımı benimsenmiş olup, doğru ve işin özüne uygundur. Ciro primi şeklinde gerçekleşen iskontonun diğer iskontolardan tek farkı, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında ortaya çıkması ve başlangıçta yani işlemin yapıldığı tarihte tutarın belli olmaması nedeniyle düzenlenen faturalarda gösterilememesidir.
Ciro priminin kesinleştiği tarih ise firmalar arasından yapılan yazılı/sözlü sözleşmede belirlenen şartların gerçekleştiği tarihtir ve bu tarih itibariyle normal iskontoların tabi olduğu vergileme uygulamalarına tabi olması gerekir.
Ciro priminin, alıcının satıcıya verdiği bir hizmetin karşılığı değil, satıcının daha fazla mal satabilmek amacıyla uyguladığı şarta bağlı bir iskonto uygulamasıdır. Belli dönem sonlarında ya da tarihlerde gerçekleştirilen işlemlere göre hesaplanacak olan ciro priminin tutarı, işlemin yapıldığı anda belli olmadığı için, daha sonra ortaya çıkacak olan ciro primi tutarı, başlangıçtaki işlem bedelinden yani Katma Değer Vergisi matrahından indirilememektedir. Bunun sonucunda da satıcı firma yüksek matrah üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplayıp beyan etmekte, alıcı firmada bu yüksek bedel üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi’ni indirim konusu yapmaktadır. Dolayısıyla, taraflar arasında yapılan anlaşmaya göre ciro priminin tahakkuk ettiği yani tutarının hesaplanabilir olduğu tarihte, başlangıçta yapılan işlemin, nihai duruma göre düzeltilmesi, bu düzeltme işleminin de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesine göre yapılması gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Matrah ve İndirim Miktarının Değişmesi” başlıklı 35. maddesinde; “Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir” denilmektedir.
Başlangıçta Katma Değer Vergisi matrahından tenzil edilmesi gerekirken, tutarı belli olmadığı için matrahtan indirilemeyen ciro primlerinin kesinleştiği tarihte, işlemin matrahı değişmekte ve başlangıçtaki bedellerin bu duruma göre düzeltilmesi gerekmektedir.
A- CİRO PRİMİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN VERGİYİ DOĞURAN OLAY
Ciro primlerinin mahiyetinin belirlenmesinden sonra, çözüme kavuşturulması gereken diğer bir sorun da Katma Değer vergisi uygulaması açısından ciro primlerinde vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği hususudur.
Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmıştır. Katma Değer Vergisi uygulaması açısından ise vergiyi doğuran olay, Kanun’un 10. maddesinde olası işlemlere göre ayrı ayrı belirlenmiş ve tanımlanmıştır.
Ciro priminin bir iskonto olarak kabul edilerek ortaya çıktığı yani hesaplanabilir olduğu tarihte başlangıçta yapılan işlemin buna göre düzeltilmesi gerektiği Mali İdare tarafından benimsenmiştir.
Katma Değer vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde de bu husus açıkça vurgulanmış ve düzeltme işleminin, değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde yapılacağı ifade edilmiştir. Yani ciro primi, önceki işlemlerle bağlantılı olsa da geriye dönüp, başlangıçta yapılan işlemlerin düzeltilmesi söz konusu olmamakta, düzeltme yapılması gereken işlemin ortaya çıktığı dönemde düzeltme yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, ciro primi nedeniyle yapılacak düzeltme işleminin, işlemin yapılması gereken dönemde ortaya çıkan ve vergileme açısından ayrı sonuçları olan bir işlem olarak değerlendirmek gerekir. Buna bağlı olarak da düzeltme işleminin yapılacak olduğu dönemin belirlenmesi önem kazanmaktadır. Esasında bu dönem, söz konusu işlemle ilgili vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönem olarak da kabul edilebilecektir. Ciro priminin hangi şartlarda, hangi dönemlerde hesaplanacağı ve oranı ile diğer hususlar bu sözleşmelerde yer almaktadır. Ciro primi alacak olan kişi ancak bu şartlar gerçekleştiği tarihte alacağa hak kazanabilmektedir(3).
Sözleşmede yazılı şartların gerçekleşmesi sonucu, ciro primi olarak ödenecek tutarın kesinleştiği tarihin, alıcının da ciro primini talep edebileceği tarih olduğunu, bu tarihin ise hem Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10. ve 35. maddeleri uyarınca gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması gereken tarih ve hem de ciro primi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak kabul edilmesi gerektiğini söyleyebiliriz.
Her ne kadar ciro priminin tutarı, önceki dönemlerde gerçekleştirilen işlemlere bağlı olarak hesaplanmakta ise de bu durum sadece hesaplamaya yönelik olup, daha sonra hesaplanabilen ciro primi nedeniyle yapılacak vergileme ile ilgili işlemlerin de bu dönemlerde yapılması gerekmektedir.
B- CİRO PRİMLERİ NEDENİYLE ÖDENEN KATMA DEĞER VERGİSİ’NİN İADESİNE İLİŞKİN SORUNLAR
İhracatçı bir firmanın, ciro primi ile iki türlü ilişkisi olabilir. Bunlardan birincisi, mal alışları dolayısıyla satıcının kendisine uyguladığı ciro primi, ikincisi ise yurt dışına yaptığı ihracat dolayısıyla, kendisinin yurt dışı alıcısına uyguladığı ciro primi.
1- Satıcı Tarafından Uygulanan Ciro Primi
İhracatçı firmanın, yıl içerisinde, ihraç etmek üzere aldığı mallardan dolayı satıcı tarafından yılsonunda ciro primi uygulandığında, bu ciro priminin ihracı yapılan mal alışları ile ilişkilendirilip, iadesi talep edilen KDV’nin düzeltilmesi gerekir. Çünkü ciro primi dolayısıyla, yüklenilen KDV miktarı azaltılmış olmaktadır. KDV Kanunu’nun 35. maddesi de düzeltme yapılmasını istemektedir.
İhracatçı firmalar, söz konusu ciro primlerini ihracı yapılan ürünlerle ilişkilendirerek talep ettikleri KDV iadelerini buna göre düzeltmeleri gerekmektedir. Bu düzeltmenin yapılmaması haksız KDV iadesi alınmasına yol açabilmektedir.
2- Yurt Dışına Yapılan Satışlarda, Alıcıya Ciro Primi Uygulanması
İhracatçı bazen de yurt dışı mal ihraç ettiği alıcısına yılsonlarında ciro primi uygulamaktadır. İhraç edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki firmaya yılsonunda pazarlama destek karşılığı ciro primi ödemesine ilişkin olarak yurt dışına düzenlenen faturada KDV hesaplamasına gerek bulunmamaktadır.
Ancak, KDV Genel Uygulama Tebliğine göre; bir vergilendirme döneminde iade konusu yapılabilir KDV (azami iade edilebilir vergi), kural olarak o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait bedelin %18’i (genel KDV oranı) olarak hesaplanan miktardan fazla olamaz. Ancak, doğrudan yüklenimler nedeniyle bu tutardan fazla iade talebinde bulunulması halinde, aşan kısmın iadesi münhasıran vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi gerekir(4).
Söz konusu pazarlama desteği için yapılan ciro primi ödemelerine konu ihracatlara ilişkin talep edilebilecek azami iade tutarının hesabında, bu prim tutarlarının iade hakkı doğuran işleme ait bedelden düşülmesi gerekmektedir. Bu düzeltme yapılmazsa yine haksız KDV iadesine neden olunabilmektedir.
Vergi incelemesi sırasında herhangi bir cezai müeyyide ile karşılaşılmaması için yukarıda belirtilen hususlara mutlaka dikkat etmeleri gerekmektedir.
III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yılsonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yılsonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin Katma Değer Vergisi matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, Katma Değer Vergisi matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle Katma Değer Vergisi matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, Katma Değer Vergisi matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan Katma Değer Vergisi oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.
Bütün bu uygulamalar, ciro priminin, alıcının satıcıya verdiği bir hizmetin karşılığı değil, satıcının daha fazla mal satabilmek amacıyla uyguladığı şarta bağlı bir iskonto olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla, bir iskonto olan ciro priminin, Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri uyarınca Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir. Başka bir ifade ile ciro primleri üzerinden Katma Değer Vergisi alınmamalı ve gerçekleştirilen işlemle ilgili Katma Değer Vergisi matrahının da ciro primi tutarı kadar az olması gerekmektedir.
Belli dönem sonlarında ya da tarihlerde gerçekleştirilen işlemlere göre hesaplanacak olan ciro priminin tutarı, işlemin yapıldığı anda belli olmadığı için, daha sonra ortaya çıkacak olan ciro primi tutarı, başlangıçtaki işlem bedelinden yani Katma Değer Vergisi matrahından indirilememektedir. Bunun sonucunda da satıcı yüksek matrah üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplayıp beyan etmekte, alıcı da bu yüksek bedel üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisini indirim konusu yapmaktadır. Dolayısıyla, taraflar arasında yapılan anlaşmaya göre ciro priminin tahakkuk ettiği yani tutarının hesaplanabilir olduğu tarihte, başlangıçta yapılan işlemin, nihai duruma göre düzeltilmesi, bu düzeltme işleminin de Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesine göre yapılması gerekmektedir.
Yukarıda izah edildiği üzere, başlangıçta Katma Değer Vergisi matrahından tenzil edilmesi gerekirken, tutarı belli olmadığı için matrahtan indirilemeyen ciro primlerinin kesinleştiği tarihte, işlemin matrahı değişmekte ve başlangıçtaki bedellerin bu duruma göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ciro primi nedeniyle işlem bedelinin azalacak olması, 35. maddede yer alan “sair sebeplerle matrahta değişikliğin vuku bulması” durumunun tipik bir örneğini oluşturmaktadır. Bu nedenle de başlangıçtaki işlem bedeli yani Katma Değer Vergisi matrahı, satıcı açısından hesaplanan Katma Değer Vergisi alıcı açısından ise indirim konusu yapılan vergi tutarlarının düzeltilmesi gerekmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde de bu husus açıkça vurgulanmış ve düzeltme işleminin, değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde yapılacağı ifade edilmiştir. Yani işlem, önceki işlemlerle bağlantılı olsa da geriye dönüp, başlangıçta yapılan işlemlerin düzeltilmesi söz konusu olmamakta, düzeltme yapılması gereken işlemin ortaya çıktığı dönemde düzeltme yapılması gerekmektedir.
* Vergi Müfettişi
(1) 26 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği
(2) Katma Değer Vergisi Kanunu
(3) Cenk ORHAN, KDV İadesinde Ciro Priminden Kaynaklanan Sorunlar Ortadan Kaldırılmıştır https://www.verginet.net/dtt/5/kdv-iade-ciro-primi.aspx
(4) Rize defterdarlığı 12.07.2019 tarih ve 85550353-130[2017-13]-19035 sayılı Özelgesi.
