Kamu görevlileri kurumlarının hissedar bulunduğu şirketlerde yönetim kurulu üyesi (limitet şirketlerde şirket müdürü) olarak görev alabilmekte ve bu görev karşılığında da huzur hakkı (ücreti) alabilmektedir. Hatta, 657 sayılı Kanun’a göre yasal olmamasına karşın bazı kamu görevlileri kendi kurumlarındaki asli görevlilerinin yanında bu kurumlara ait şirketlerde işletme müdürü, muhasebe müdürü veya insan kaynakları müdürü ya da sorumlusu gibi icrai görevler de üstlenmekte ve bu görevler karşılığında da kendilerine ücret ödenmektedir.
Vergi mevzuatı elde edilen gelirin yasal olup olmadığına bakmaksızın vergilendirdiğinden kamu görevlisinin her ne şekilde olursa olsun hizmet karşılığı aldığı para ücret olarak vergiye tabi tutulur.
696 sayılı KHK ile özellikle mahalli idarelere ait şirket sayısı binleri bulduğundan bu şirketlerde görev yapan mahalli idare personelinin ücret gelirlerini beyan konusuna daha çok dikkat etmesi gerekmektedir.
Ücretlerin vergilendirilmesinde asıl vergilendirme yöntemi tevkifat (stopaj, kaynakta kesinti) yoluyla vergilendirme olmakla birlikte bazı özel durumlarda ücretin ayrıca yıllık beyanname ile beyan edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Söz konusu özel durumların neler olduğu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Toplama yapılmayan haller” başlıklı 86’ncı maddesinde sayılmıştır. Söz konusu kanun maddesinin 05.12.2019 tarih ve 7194 sayılı Kanun’la değişiklik yapılmadan önceki haline göre;
1- Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (toplam tutarı ne olursa olsun),
2- Birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin (gelir vergisi tarifesi) ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri,
için ücret matrahlarını toplama ve beyanname verme zorunluluğu bulunmamaktaydı.
7194 sayılı Kanun’la söz konusu kanun maddesinde yapılan düzenlemeyle, gelir toplamı yapılmayacak ve beyanname verilmeyecek ücretler şu şekilde düzenlemiştir:
“1- Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler
2- Birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri”
Diğer bir deyişle, 7194 sayılı Kanun ücret gelirlerinin toplanması ve beyanname vermeye ilişkin istisnayı daraltmış ve dolayısıyla özellikle yüksek ücret geliri (tek işveren veya birden fazla işverenden) elde edenler bakımından beyanname verme zorunluluğunu genişletmiş bulunmaktadır.
311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere, Tevkif suretiyle vergilendirilmiş;
a) Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600 bin TL) aşması,
b) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600 bin TL) aşması,
c) Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49 bin TL) aşması,
halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilecektir.
193 sayılı Kanun’un 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.
Kanunda zikredilen “Tek işveren” kavramının kamu sektörü için neyi ifade ettiği ise Genel Tebliğ’de açıklanmıştır. Genel Tebliğ’deki düzenlemeye göre; genel yönetim (merkezi yönetim, mahalli idareler, sosyal güvenlik kurumları) kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç) tek işveren sayılır.
Bu bağlamda örneğin bir kamu idaresinin kadrosunda bulunan personelin genel yönetim kapsamındaki diğer kamu idarelerinin yönetim, denetim, danışma, uzlaşma vb. kurullarında görev yapması halinde asli görevinden aldığı ücret ile diğer idarelerdeki kurul üyeliklerinden aldığı ücret tek işverenden alınan ücret olarak nitelendirilerek ve söz konusu ücretlerin toplamının 600 bin TL’yi (2020 yılı için) aşmaması halinde söz konusu personel beyanname vermeyecek, aşması halinde ise beyanname verecek ve tevkif suretiyle ödenen vergileri beyanname üzerinden hesaplanan vergiden düşecektir.
Genel Tebliğ’de parantez içi hükümle ticaret şirketleri “tek işveren” kavramının dışında tutulduğundan kamu idaresinde görevli bir kamu görevlisinin aynı zamanda bir kamu şirketinde yönetim kurulu üyesi veya limited şirkette şirket müdürü olması (veyahut asli görevinin yanısıra şirkette icrai bir görev alması) halinde ise bu görevleri karşılığında kendisine şirket tarafından ödenen ücret ayrı bir işverenden alınan ücret olarak vergilendirilecektir. Bu bağlamda, ilk olarak, kendisine şirket tarafından ödenen ücret asli olarak görev yaptığı kamu idaresinden aldığı ücretin kümülatif vergi matrahına (matrah birleştirmesi) dahil edilmeyecek ve dolayısıyla her iki ücret vergi tarifesine ayrı ayrı tabi tutulacaktır.
İkinci olarak, bu kişinin ücret gelirleri dolayısıyla beyanname verip vermeyeceği ise birinci işveren ile ikinci (veya üçüncü, dördüncü…) işverenden almış olduğu ücretlerin hem ayrı ayrı tutarlarına hem de toplam tutarına bakılarak belirlenecektir. Bu bağlamda kamu görevlisinin kadrosunun bulunduğu ve tutar olarak genellikle şirketteki kurul üyeliği ücretinden daha fazla olan kamu idaresinden aldığı ücretin birinci işverenden alınan ücret olarak addedildiği varsayımıyla;
a) Kamu idaresinden (birinci işveren) aldığı ücret (aylık, maaş, tazminat, ek ödeme, döner sermaye katkı payı vb.) ile şirketteki (ikinci işveren) kurul üyeliklerinden veya diğer görevlerinden dolayı aldığı ücretlerin toplamının 600 bin TL’yi (2020 yılı için) aşmış olması,
veya,
b) Şirketteki (ikinci işveren) kurul üyeliklerinden veya diğer görevlerinden aldığı ücretleri toplamının 49 bin TL’yi aşmış olması,
halinde yıllık beyanname vermesi gerekecektir. Söz konusu ücretlerin tevkifata tabi tutulmuş olup olmamasının beyanname vermeye herhangi bir etkisi bulunmamaktadır. (Kaldı ki, tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri, tutarı ne olursa olsun yıllık beyannameyle beyan edilecektir.)
Kamu idarelerinde kendilerine şirketlerde kurul üyeliği görevi verilenlerin ortalama aylık (maaş) ücretleri 8-10 bin TL, şirketten aldığı aylık huzur ücretleri de ortalama 3-4 bin TL düzeyinde bulunduğundan bunların ikisinin yıllık toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600 bin TL) aşması pek olası olmadığından yukarıda belirtilen (a) bendindeki durumun gerçekleşmesi ve dolayısıyla yıllık beyanname verilmesi de pek olası değildir.
Beyanname verilmesini gerektiren durum genellikle (b) bendi kapsamındaki durum olup, örneğimizdeki kamu görevlisinin, kamu idaresinden (birinci işveren) aldığı ücretten bağımsız olarak, şirketteki (ikinci işveren) kurul üyeliklerinden veya diğer görevlerinden aldığı ücretleri toplamının brüt 49 bin TL’yi (2020 yılı için) aşmış olması halinde her iki işverenden (kamu idaresi ve şirket) elde ettiği ücret geliri toplamı vergi dairesine beyanname vermek suretiyle beyan edilecektir.
Her ne kadar her iki işverenden alınan ücretlerin zaten artan oranlı vergi tarifesine göre yani vergi dilimleri dikkate alınarak tevkifata tabi tutulmuş olduğu için bunların vergi beyannamesinde toplanarak beyan edilmesinin ödenecek vergi tutarını değiştirmeyeceği sanılsa da söz konusu birleştirme sonucunda vergi diliminin değişmesi ve dolayısıyla bir üst vergi dilimi üzerinden daha yüksek vergi ödenmesi olasıdır.
Yıllık beyanname verilmesi durumunda, eğitim ve sağlık harcamaları ile bağış ve yardımlar gibi bazı harcamaların da beyan edilen gelirden indirim konusu yapılması mümkündür.
Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden 193 sayılı Kanun’un 94’üncü maddesine göre yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilebilecektir.
Sonuç
Kamu şirketleri kamu idaresinden ayrı bir işveren olarak nitelendirildiğinden kamu şirket(ler)inden huzur hakkı veya başka bir ücret alan kamu görevlisinin söz konusu ücretlerin brüt toplamının yıllık 49 bin TL’yi (2020 yılı için) aşmış olması halinde her iki işverenden (kamu idaresi ve şirket) elde ettiği ücret gelirleri toplamını vergi dairesine beyanname vermek suretiyle beyan etmesi gerekmektedir.
Öte yandan, tek işveren kavramı genel yönetim kapsamındaki tüm kamu idarelerini kapsayacak şekilde değiştirildiğinden, pek olası olmasa da, bu idarelerdeki çeşitli görevlerden dolayı alınan ücretlerin toplamının veya bu idareler ile şirketlerden alınan ücretlerin brüt toplamının yıllık 600 bin TL’yi (2020 yılı için) aşması halinde de beyan zorunluluğu bulunmaktadır. Ahmet ARSLAN - Denetçi, CPA, MBA
