I- GİRİŞ

SGK açısından işverenler tarafından düzenlenen yasal defterlere bağlı idari para cezaları 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 102. maddesinde düzenlenmiştir.

İdari para cezalarına başlamadan önce işverenlerin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu açılarından tutmakla yükümlü oldukları yasal defterlerden bahsedilecek, daha sonra yasal defterlere bağlı geçersizlik nedeniyle uygulanacak idari para cezaları 01.04.2020 tarihli 2020-08 sayılı SGK Genelge’si ışığında işlenecektir.

II- 6102 SAYILI KANUN GEREĞİ DÜZENLENMESİ GEREKEN DEFTERLER

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “Defter Tutma Yükümlülüğü” başlıklı 64. maddesine göre;

Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.

Fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterlerin (ticari defterlerdir) açılış onayları, kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılır. Bu defterlerin izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları, defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar notere yaptırılır.

Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri yeterli yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Yevmiye defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar, yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı ise izleyen faaliyet döneminin 1. (birinci) ayının sonuna kadar notere yaptırılır. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Ancak, anonim ve limited şirketlerin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılış onayları ticaret sicili müdürlükleri tarafından yapılır.

Ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması hâlinde bu defterlerin açılışlarında ve yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanışında noter veya ticaret sicili müdürlüğü onayı aranmaz. Bu Kanun’a tabi gerçek ve tüzel kişiler, 04.01.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175. ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.

6102 sayılı Kanun’un “Defterlerin Tutulması” başlıklı 65. maddesine göre;

Defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulur.

Kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamları açıkça belirtilmelidir.

Defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtlar, eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılır.

Bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemez ve değiştirilemez. Kayıt sırasında mı yoksa daha sonra mı yapıldığı anlaşılmayan değiştirmeler yasaktır.

Defterler ve gerekli diğer kayıtlar, olgu ve işlemleri saptayan belgelerin dosyalanması şeklinde veya veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir.

Defterlerin ve gerekli diğer kayıtların elektronik ortamda tutulması durumunda, bilgilerin saklanma süresince bunlara ulaşılmasının ve bu süre içinde bunların her zaman kolaylıkla okunmasının temin edilmiş olması şarttır.

Elektronik ortamda tutulma hâlinde yukarıda yer alan hükümler kıyas yoluyla uygulanır.

III- 213 SAYILI KANUN GEREĞİ DÜZENLENMESİ GEREKEN DEFTERLER

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Maksat” başlıklı 171. maddesine göre;

Mükellefler bu Kanun’a göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlıyacak şekilde tutarlar:

1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tesbit etmek;
2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tesbit etmek;
3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;
4. Mükellefin vergi karsışındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;
5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.

213 sayılı Kanun’un “Defter Tutacaklar” başlıklı 172. maddesine göre;

Aşağıda yazılı gerçek ve tüzelkişiler bu kanunun esaslarına göre defter tutmaya mecburdurlar:

1. Ticaret ve sanat erbabı;
2. Ticaret şirketleri;
3. İktisadi kamu müesseseleri;
4. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.
5. Serbest meslek erbabı;
6. Çiftçiler.

İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.

213 sayılı Kanun’un “İstisnalar” başlıklı 173. maddesine göre;

Defter tutma mecburiyeti aşağıda yazılı gerçek ve tüzel kişiler hakkında uygulanmaz:

1. Gelir vergisinden muaf olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler
2. Gelir Vergisi Kanunu’na göre kazançları basit usulde tesbit edilenler
3. Kurumlar vergisinden muaf olan:
4. a) İktisadi kamu müesseseleri;
5. b) Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler.

Yukardaki istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tesbit edilmiyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulü yoktur.

213 sayılı Kanun’un “Hesap Dönemi” başlıklı 174. maddesine göre;

Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmıyanlar için, bunların müracaatı üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresi, hesap dönemi sayılır.

213 sayılı Kanun’un 176. maddesine göre;

Tüccarlar, defter tutma  bakımından iki sınıfa ayrılır:          

- I. sınıf tüccarlar, bilanço esasına göre;

- II. sınıf tüccarlar, işletme hesabı esasına göre;

defter tutarlar.

213 sayılı Kanun’un “Birinci Sınıf Tüccarlar” başlıklı 177. maddesine göre;

Her türlü ticaret şirketleri, Kurumlar Vergisine tabi olan diğer tüzelkişiler, ihtiyari olarak bilanço esasına göre defter tutmayı tercih edenler I. sınıfa dahildirler:

213 sayılı Kanun’un “Bilanço Esasında Tutulacak Defterler” başlıklı 182. maddesine göre;

Bilanço esasında aşağıdaki defterler tutulur:

1. Yevmiye defteri;
2. Defterikebir;
3. Envanter defteri (Mevcudat ve muazene defteri);

213 sayılı Kanun’un “Yevmiye Defteri” başlıklı 183. maddesine göre;

Yevmiye defteri, kayda geçirilmesi icabeden muamalelerin tarih sırasiyle ve madde halinde tertipli olarak yazıldığı defterdir. Yevmiye defteri ciltli ve sahifeleri müteselsil sıra numaralı olur. Mükellefler diledikleri takdirde yevmiye defteri ve tutulması zorunlu diğer defterlerini müteharrik yapraklı olarak kullanabilirler.

213 sayılı Kanun’un “Defterikebir” başlıklı 184. maddesine göre;

Defterikebir, yevmiye defterine geçirilmiş olan muameleleri buradan alarak usulüne göre hesaplara dağıtan ve tasnifli olarak bu hesaplarda toplayan defterdir.

213 sayılı Kanun’un “Envanter Defteri ve Bilanço Günü” başlıklı 185. maddesine göre;

Envanter defterine işe başlama tarihinde ve metaakıben her hesap döneminin sonunda çıkarılan envanterler ve bilançolar kaydolunur ve bu tarihe “bilanço günü” denir. Envanter defteri ciltli ve sayfaları müteselsil sıra numaralı olur.    

IV- 5510 SAYILI KANUNDA DEFTERLERE BAĞLI GEÇERSİZLİK HALLERİ VE İDARİ PARA CEZALARI

5510 sayılı Kanun’un “Kurumca (Sosyal Güvenlik Kurumu kastedilmektedir) Verilecek İdarî Para Cezaları” başlıklı 102. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde defterlerin hangi hallerde geçersiz sayılacağı ve bu geçersizlik hallerinde hangi müeyyideler uygulanacağına yer verilmiştir.

“86. maddesinin ikinci fıkrasındaki yükümlülüğü* Kurumca yapılan yazılı ihtara rağmen 15 (onbeş) gün içinde mücbir sebep olmaksızın tam olarak yerine getirmeyenlere;

1) Bilânço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin 12 (oniki) katı tutarında,

2) Diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin 6 (altı) katı tutarında,

3) Defter tutmakla yükümlü değil iseler, asgari ücretin 3 (üç) katı tutarında,

Tutmakla yükümlü bulunulan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle verilmesi gereken ceza tutarını aşmamak kaydıyla; defter ve belgelerin tümünü verilen süre içinde ibraz etmekle birlikte; kanunî tasdik süresi geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olan defterlerin tasdik tarihinden önceki kısmı, işçilikle ilgili giderlerin işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler, sigorta primleri hesabına esas tutulan kazançların kesin olarak tespitine imkân vermeyecek şekilde usulsüz veya noksan tutulmuş defterler, herhangi bir ay için sigorta primleri hesabına esas tutulması gereken kazançların ve kazançlarla ilgili ödemelerin (sigorta primine esas kazancın ödemeye bağlı olduğu durumlar dahil) o ayın dahil bulunduğu hesap dönemine ait defterlere işlenmemiş olması halinde, o aya ait defter kayıtları geçerli sayılmaz ve bu geçersizlik hallerinin gerçekleştiği her bir takvim ayı için, aylık asgari ücretin yarısı tutarında; kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterler geçerli sayılmaz ve tutmakla yükümlü bulunulan defter türü dikkate alınarak bu bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerine göre; Vergi Usul Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre tutulmuş defterler geçerli sayılmaz ve bu bendin (1) numaralı alt bendine göre idari para cezası uygulanır.

İbraz süresi geçirildikten sonra incelemeye sunulan ve tümünün veya bir bölümünün geçersiz olduğu tespit edilen defter ve belgeler yönünden, ayrıca geçersizlik fiilleri için idari para cezası uygulanmaz, sadece tutulan defter türü dikkate alınarak bu bendin (1), (2) ve (3) numaralı alt bentlerine göre idari para cezası uygulanır.”

* Prim belgeleri ve işyeri kayıtları Madde 86- İşveren, işyeri sahipleri; işyeri defter, kayıt ve belgelerini ilgili olduğu yılı takip eden yıl başından başlamak üzere 10 (on) yıl süreyle, kamu idareleri 30 (otuz) yıl süreyle, tasfiye ve iflâs idaresi memurları ise görevleri süresince, saklamak ve Kurumun denetim ve kontrol ile görevlendirilen memurlarınca istenilmesi halinde 15 (onbeş) gün içinde ibraz etmek zorundadır.

Bu düzenlemeye göre, defterlere bağlı geçersizlik hallerini ve idari para cezalarını aşağıdaki maddelerde şöylece sıralayabiliriz:

- Kanunî tasdik süresi geçtikten sonra tasdik ettirilmiş olan defterlerin tasdik tarihinden önceki kısmı; kanuni tasdik süresinin sona erdiği tarih dikkate alınarak her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2’si tutarında idari para cezası uygulanır.

- İşçilikle ilgili giderlerin işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler; işçilik ücretinin işlenmediği tarih dikkate alınarak, her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2 ‘si tutarında idari para cezası uygulanır. Bu fiilin tespiti ayrıca 5510 sayılı Kanun’un 59. maddesinde serbest muhasebeci malî müşavirler ile yeminli malî müşavirlerce düzenlenen rapor ile tespit edilebileceği gibi (SGK’ya yeterli işçilik bildirilmediği anlaşılan işyeri ve işverenlerinin, tespit edilen fark işçilik tutarının işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler), 5510 sayılı Kanun’un 85. maddesinde SGK’nın denetim ve kontrolle görevlendirilmiş memurlarınca da tespit edilebilmektedir (SGK’ya bildirilmeyen asgarî işçilik tutarının işlenmemiş olduğu tespit edilen defterler).

- Sigorta primleri hesabına esas tutulan kazançların kesin olarak tespitine imkân vermeyecek şekilde usulsüz veya noksan tutulmuş defterler; bu şekilde tutulduğu tarih dikkate alınarak, her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2 ‘si tutarında idari para cezası uygulanır.

Örneğin; A Ltd. Şti.’ne ait defter ve belgelerin Sosyal Güvenlik Müfettişlerince incelenmesi sonucunda, yevmiye defterinin 2019/Aralık ve 2020/Ocak ayına ilişkin sigorta primine esas kazanç tutarlarının tespitine imkân vermeyecek şekilde usulsüz tutulduğu tespit edilmiştir. Şirket hakkında; 2019/Aralık ayı defterinden: 2.558,40 / 2 = 1.279,20 TL; 2020/Ocak ayı defterinden: 2.943,00 / 2 = 1.471,50 TL olmak üzere toplam 2.750,70 TL idari para cezası uygulanacaktır.

- Herhangi bir ay için sigorta primleri hesabına esas tutulması gereken kazançların ve kazançlarla ilgili ödemelerin (sigorta primine esas kazancın ödemeye bağlı olduğu durumlar dahil) o ayın dahil bulunduğu hesap dönemine ait defterlere işlenmemiş olması halinde, o aya ait defter kayıtları; bu şekilde işlenmediği tarih dikkate alınarak, her bir takvim ayı için aylık asgari ücretin 1/2 ‘si tutarında idari para cezası uygulanır.

Örneğin; 2020 yılı Ocak ayına ait işçilik ödemelerinin 2020 yılı Eylül ayında yevmiye defterine işlenmiş olması, aynı hesap dönemine ait (2020 yılı) herhangi bir aya işlenmesinden dolayı geçersizlik nedeni olarak kabul edilmeyecektir. Bu örnekte 2021 yılı Ocak ayında işlenmiş olsaydı, 2020 yılı yevmiye defteri, 2020 yılı Ocak ayına ait aylık prim ve hizmet belgesinde yazılı olanları doğrulayıcı nitelikte kabul edilmeyecek ve şirket hakkında fiilin işlendiği tarih 2020/Ocak ayı olacağından 2.943,00 / 2 = 1.471,50 TL idari para cezası uygulanacaktır.

- Kullanılmaya başlanmadan önce tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdiksiz tutulmuş olan defterler; bu şekilde tutulduğu tarih dikkate alınarak, tutmakla yükümlü bulunulan defter türüne göre bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü olanlar için aylık asgari ücretin 12 (oniki) katı tutarında, diğer defterleri tutmakla yükümlü olanlar için, aylık asgari ücretin 6 (altı) katı tutarında idari para cezası uygulanır. Defterlerin öncelikle, ilgili kanunlara başta 213 sayılı Kanun olmak üzere, geçerlilik şartlarına haiz olması gerekir. Müteharrik yapraklı yevmiye defterlerinin tasdiksiz arka kısımlarına yapılan kayıtlar kanuni defterlere yapılmış kayıt olarak kabul görmemektedir. Tasdike tabi defterlerin dolması dolayısıyla veya sair sebeplerle yıl içinde yeni defter kullanmaya mecbur olanlar bunları kullanmaya başlamadan önce tasdik ettirilmemesi veya defterin noter tasdikli arka sayfalarına işlenmiş olarak kullanılması defterin geçersiz sayılmasına neden olmaktadır.

Örneğin; bilanço esasına göre defter tutmakla yükümlü olan B A.Ş.’den sosyal güvenlik denetmeni tarafından istenilen defter, kayıt ve belgelerin 15 günlük süre içinde incelemeye ibraz edildiği, yapılan inceleme sonucunda yevmiye defterinin 29.11.2019 tarihi itibariyle dolması nedeniyle 30.11.2019 tarihinde yeni yevmiye defterin kullanılmaya başlanıldığı, ancak söz konusu defterin tasdik ettirilmesi zorunlu olduğu halde tasdik ettirilmeden kullanıldığının tespit edildiği varsayıldığında, şirket hakkında işyerine ait defterlerin tasdik ettirilmeksizin kullanılmış olması nedeniyle, defterlerin tasdik ettirilmesi gereken yasal sürenin son günü olan 29.11.2020 tarihinde geçerli olan asgari ücret üzerinden (2.943,00 x 12 = 35.316,00 TL) idari para cezası uygulanacaktır.

Bu kapsamda idari para cezası uygulamasında fiilin tespitinde 2020-08 sayılı SGK Genelgesine göre aşağıdaki tarihler esas alınacaktır:

- Yeni işe başlayanlar için, işe başlanılan tarihten önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınarak.

- Hesap dönemleri Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından tespit edilenler için, hesap döneminin başladığı tarihten önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınarak.

- Öteden beri işe devam edenler için, defterin kullanılacağı yıldan önceki yılın son günü fiil tarihi olarak dikkate alınarak.

- Sınıf değiştiren ve yeni mükellefiyete girenler için, sınıf değiştirme ve yeni mükellefiyete girme tarihinden önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınarak.

- Tasdike tabi defterin dolması nedeniyle veya sair sebeple yeni defter tasdik ettirmesi gerekenler icin, defteri kullanmaya başladıkları tarihten önceki gün fiil tarihi olarak dikkate alınarak.

-Vergi mükellefiyeti kalkanlar için, muaflıktan çıkma tarihinden başlayarak 10.gün fiil tarihi olarak dikkate alınarak.

- Vergi Usul Kanunu gereğince bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre tutulmuş defterler; bu şekilde tutulduğu tarih dikkate alınarak takvim yılı başı itibariyle aylık asgari ücretin 12 (oniki) katı tutarında idari para cezası uygulanır. Bu geçersizlik halinden, işverenlerin mükellefiyet durumlarına göre, yasal olarak tutulması gereken defterlerin tutulmamış olması anlaşılmalıdır.

Örneğin, işletme hesabında defter tutmakta iken vergi mevzuatında belirtilen defter tutma hadlerini aşarak bilânço esasına geçmesi gerekirken, işletme hesabında devam etmesinin tespiti halinde idari para cezası uygulanacaktır.

Örneğin; 01.04.2018 tarihinde faaliyete başlayan C Ltd. Şti. bilanço esasına göre defter tutması gerekirken işletme esasına göre defter tuttuğu yapılan Kurum denetiminde tespit edildiği varsayıldığında, şirket hakkında 01.04.2018 tarihinde geçerli olan asgari ücret üzerinden (2.029,50 x 12 = 24.354,00 TL) idari para cezası uygulanacaktır.

İşverenin, defter ve belgelerini 5510 sayılı Kanunda belirtilen usul ve esaslara uygun olarak düzenlememesi halinde, her bir geçersizlik hali için ayrı ayrı olmak üzere fiilin (geçersizlik halinin) oluştuğu tarihlerdeki aylık asgari ücret dikkate alınmak suretiyle idari para cezası uygulanmaktadır.

Defterdeki geçersizliklerde her bir kayıt maddesi esas alınacaktır.

Geçersizlik halleri için uygulanan toplam idari para cezası miktarının, kayıtların ibraz edilmemesi üzerine uygulanan idari para cezası miktarını aşamaz.

2020-08 sayılı SGK Genelgesine göre; SGK’nın denetim ve kontrolle görevli memurlarınca işyeri kayıt ve belgelerinin incelemesinde sigorta primleri hesabına esas tutulan kazanç ile defter kayıtları arasında bulunan mutabakatsızlıklar için 5510 sayılı Kanunda herhangi bir miktar belirtilmemekle birlikte, sigortalıların bildirilen kazançları ve işyeri kayıtları arasında tek tek mutabakat olması kaydıyla ayrıca bordroda kayıtlı sigortalı sayısı ve toplam ucret tutarı dikkate alınarak takdim-tehir ve kusurat hatası gibi art niyet taşımayan cüz’i miktarda, kullanılan program ve hesap sistemlerinden kaynaklanan yuvarlama farkları gibi (örneğin 10 kuruş, 1,00 TL gibi) mutabakatsızlık hallerinde gerekçeleri de tutanakta açıkca belirtilmek kaydıyla idari para cezası uygulanmayacaktır.

V- SONUÇ

Bu çalışmada işverenler tarafından özellikle tutualan yevmiye ve/veya işletme hesabı defterlerinin 6102 sayılı Kanun ve 213 sayılı Kanun dikkate alınarak 5510 sayılı Kanun’un 102’ni maddesi kapsamında geçersizlik hallerinin neler olduğu ve bu geçersizlik halleri nedeniyle işverenlere uygulanacak idari para cezalarına örnekler verilmek suretiyle açıklanmıştır.

Mahmut ÇOLAK* E-Yaklaşım / Ocak 2021 / Sayı: 337

* Sosyal Güvenlik Başmüfettişi