Mükellefler ile vergi idaresi arasında çıkan uyuşmazlıkların yargıya intikal etmeden idari aşamada çözümlenme yöntemlerinden birisi “uzlaşma” müessesesidir. Mükellef, uzlaşmayla konuyu uzun ve sonu belirsiz bir yargı sürecine sokmadan ihtilafı sonlandırmayı ve ödeyeceği tutarı azaltmayı amaçlarken; İdare, kesin olmayan alacağın yargıya intikal ettirilmeden tahsilatının hızlandırılmasını hedefler. Aslında temel amaç, uyuşmazlığı yargıya intikal ettirmeden herkesi tatmin edecek bir orta yolun bulunmasıdır. Kanun koyucu, her ne kadar müspet bir amaçla düzenleme yapmış olsa da, geçmişte yaşanan bazı uygulamalar nedeniyle uzlaşma müssessesi eleştirilmiş ve son zamanlarda bir standarta bağlanarak uygulamanın etkinliği azalmıştır. Bu konuyu birazdan değerlendireceğim ama öncesinde uzlaşma müessesini tanıtıp sonrasında 7256 sayılı Kanun ile getirilen yapılandırmanın nasıl bir haksızlığa yol açtığını açıklayacağım.
Vergi Usul Kanunu’nun Ek 1-11 maddelerinde düzenlenen uzlaşma müessesi, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası olmak üzere ikiye ayrılmakta olup, detayları iki ayrı yönetmelikle düzenlenmiştir. Bu iki tür uzlaşma arasındaki temel fark da uzlaşmanın vergi inceleme raporlarının vergi dairesine intikalinden önce veya sonra yapılmasıdır. Tarhiyat öncesi uzlaşmada, vergi inceleme raporları vergi dairesine gönderilmeden önce mükellefe Vergi Denetim Kurulu (VDK)’nun ilgili birimlerince tebliğ edilir, uzlaşma VDK bünyesinde oluşturulan uzlaşma komisyonlarında yapılır ve uzlaşma sonrasında düzenlenen uzlaşma tutanakları vergi dairesine gönderilerek bu tutanaklara göre vergi borcu tahakkuk ettirilir. Tarhiyat sonrası uzlaşmada ise vergi inceleme raporları önce vergi dairesine gönderilir, vergi dairesi bu raporlara göre vergi/ceza ihbarnamesi düzenler ve mükellef bu ihbarnameleri tebliğ aldıktan sonra 30 gün içinde vergi dairesine başvurarak tarhiya sonrası uzlaşma talebinde bulunur. Uzlaşılacak vergi ve cezanın büyüklüğüne göre uzlaşma; vergi dairesi, vergi dairesi başkanlıkları/defterdarlıklar veya Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde oluşan uzlaşma komisyonlarında gerçekleştirilir. Uzlaşmanın gerçekleşmesi halinde uzlaşılan tutarlar üzerinden tahakkuk yapılır. Mükellefler iki uzlaşma türünden istediklerini seçebilirler. Tarhiyat öncesi uzlaşma seçilmişse, uzlaşma gününden önce dilekçe verilip tarhiyat önce uzlaşma talebi geri çekilip tarhiyat sonrası uzlaşma talep edilmesi de mümkündür. Ancak tarhiyat öncesi uzlaşmaya girilip uzlaşma vaki olmazsa, artık tarhiyat sonrası uzlaşmaya gidilemez.
Vergi Usul Kanunu (VUK)’na göre ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları uzlaşma kapsamındadır. Eskiden vergi ziyaı dışındaki cezalar tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamındayken, 2018 yılında yapılan yasal değişiklikle artık sadece vergi ziyaı cezaları tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olabilmektedir. VUK’un 359’uncu maddesinde yazılı fiillerle (vergi kaçakçılığı) vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve VUK’un 370/b maddesi kapsamında vergi kaçakçılığı fiilleri nedeniyle kendilerine ön tespite ilişkin izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflere bu maddeye göre kesilen cezalar uzlaşma kapsamına girmemektedir.
Uzlaşma talebinde bulunabilmek için a) vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya b) VUK’un 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya c) yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumlarının bir veya birkaçının mevcut olması gerekmektedir.
Uzlaşmanın tebliğ edilen vergilerin tamamı üzerinden yapılması şart değildir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda, uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir.
Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa İdarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu (SMMM veya YMM) bulundurabilir.
Bu durumda, uzlaşma talebinde bulunan mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talep ettiği vergi veya ceza için, ancak uzlaşma vaki olmadığı takdirde dava açma yoluna gidebilir. Mükellef veya ceza muhatabı aynı vergi veya ceza için uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde, durdurulmuş olan davanın görülmesine, keyfiyetin vergi dairesince bildirilmesi üzerine vergi mahkemesinde devam edilir.
Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezaya (bunlardan birisi üzerinde uzlaşılmış olsa dahi her ikisine); adına sadece ceza kesilmiş bulunan, üzerinde uzlaşılan cezaya karşı dava açamaz. Bununla birlikte, Danıştay içtihatları uyarınca uzlaşılan vergi/ceza hakkında, VUK’un 116. maddesinde belirtilen vergi hatası varsa uzlaşılmış tutarlara karşı düzeltme-şikayet yoluna gidilmesi ve sonrasında dava açılması mümkündür.
Kanun koyucu 2019 yılında yaptığı değişiklikle, uzlaşılan cezalar için ikinci bir indirim imkanı tanımıştır. Buna göre, uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergi veya vergi farkı ve vergi ziyaı cezasının %75'i, uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenirse üzerinde uzlaşılan cezanın %25'i indirilmektedir.
Uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; tarhedilen vergiye veya kesilen cezaya, uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde, dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu süre tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün uzar. Diğer bir ifadeyle, uzlaşma dava açma süresini durdurmamakta, ancak süre dolmuşsa veya 15 günden az kalmışsa süreyi 15 güne uzatmaktadır.
Üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indiririmi düzenleyen VUK’un 376. madde hükümleri uygulanmaz. Ancak, mükellefler, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyan ederek VUK md. 376 hükümlerinin uygulanmasını isteyebilirler.
Yukarıda özetlemeye çalıştığım uzlaşma müssesesini uyuşmazlıkların yargıya intikal ettirilmeden çözülmesi açısından önemli buluyorum. Ancak, bu müessese maalesef son zamanlarda etkinliğini kaybetmiş ve standart bir hal almıştır. Mevzuat, uzlaşma komisyonlarına vergi ve cezalarında uzlaşılacak tutar konusunda takdir yetkisi vermektedir. Dolayısıyla, uzlaşma komisyonlarının teorik olarak uzlaşmaya giren vergi ve cezaları sıfırlama yetkisi bulunmaktadır. Teorideki bu yetki bazı özel durumlarda da kullanılmış ve geçmişte bu durumlar basına da yansıyıp eleştirilmiştir.
Vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporların her zaman adil ve hukuki olduğunu söylemek mümkün değildir. Vergi mevzuatındaki gri alanların fazlalığı da buna yol açmaktadır. İşte uzlaşma müessesi, böyle durumlarda devreye girmekte ve tartışmalı gerekçelere dayanan raporların yol açtıkları olumsuzlukları asgariye indirmek adına vergi asıllarında ve cezalarında indirim sağlayarak mükellefin vicdanını nispeten rahatlatarak ilave salınan vergileri ödemesine katkı sağlamaktaydı. Ancak, 2-3 yıl önce uzlaşmalarda yeknesaklık sağlamak adına vergi aslında indirim yapılmaması (vergi aslı indirilmeyince gecikme faizinde de indirim olmamaktadır) ve vergi cezalarının %80’nin silinerek kalan %20’si üzerinde uzlaşma sağlanması yönünde bir uygulama başlatıldı. Bu uygulama, yazılı bir hukuki metin ile değil, dönemin Maliye Bakanının emri üzerine başladı. (Bildiğim kadarıyla Bakanın imzasının olmadığı bir kağıt ile ilgili birimlere duyuru yapıldı.) O günden beri de uzlaşmalar tamamen bir formaliteye dönüşmüş durumdadır.
Her vergi incelemesi kendine özgü hususlar içerir ve inceleme sonucunda ulaşılan sonuçlar ve bu sonuçların etkileri her inceleme ve mükellef nezdinde farklıdır. Bu nedenle, uzlaşmaya konu her durum ve mükellef kendi koşulları içinde ayrıca değerlendirilmelidir. Uzlaşmalardaki katı standart uygulamanın, belli eleştiriler açısından haklılık payı olsa da, müessesenin ruhuna ve amacına aykırı olduğunu düşünüyorum. Ayrıca, bu katı uygulama 7256 sayılı Kanun ile getirilen yapılandırma açısından da ciddi haksızlıklara yol açmaktadır. Söz konusu Kanun kapsamına, 31.08.2020 tarihi öncesine ait olup Kanun’un yürürlüğe girdiği 17 Kasım 2011 tarihine kadar kesinleşmiş alacaklar girmektedir. Dolayısıyla, 17 Kasım’dan sonraya sarkan uzlaşmalarda kesinleşme olmadığından ciddi bir haksız durum oluşmuştur. Maalesef önceki yapılandırma kanunları sadece kesinleşmiş alacakları değil; kesinleşmemiş, dava ve inceleme aşamasındaki alacakları da kapsamaktaydı. Ancak, kanun koyucu bu sefer sadece kesinleşmiş alacakları kapsama alarak ciddi mağduriyetlere yol açtı ve bu durum eleştiriyi hak etmektedir. Buna rağmen, yaşanan haksızlıkları uzlaşma hükümleriyle aşmak mümkündür. Dönem olarak Kanun kapsamına giren ama 17 Kasım’dan sonraya sarkan uzlaşmalar açısından uzlaşma müessesi özüne uygun olarak uygulanırsa cezaların tamamının silinip, vergi aslında da uygun bir indirim yapılarak eşitsizliklerin önüne geçilmesi mümkündür. Yaşanmış bir örnek vermem gerekirse, Kanun’un yürürlüğünden önce uzlaşma günü verilen ama Covid19 virüsü kapan bir mükellef uzlaşma gününü erteletmek zorunda kalmış, bu arada Kanun yürürlüğe girmiş ve yeni uzlaşma tarihi de 17 Kasım sonrasına verildiğinden yapılandırmadan yararlanamamıştır. Bu durum uzlaşma toplantısında dile getirilip mükellefin cezanın sıfırlanması yönündeki talebi yukarıda belirttiğim standart uygulama (Bakan talimatı) nedeniyle kabul görmemiştir.
Bu noktada, Gelir İdaresi yönetimine ve çiçeği burnunda Hazine ve Maliye Bakanı’na bir çağrıda bulunmak istiyorum. Uzlaşma müessesindeki mevcut standart uygulamayı kaldırmak için gerekli adımları atmanın zamanı gelmiştir. Uzlaşmalara bir standart getirilmek isteniyorsa bunun hukuki bir metinle, uzlaşma komisyonlarına sınırları belirlenmiş takdir yetkisi verilerek yapılmasında fayda bulunmaktadır. Ayrıca, içinde bulunduğumuz olağanüstü şartlar dikkate alınarak, 31 Ağustos 2020 öncesi dönemlere ilişkin olan ama uzlaşma tarihi 17 Kasım 2020 sonrasına verilen bütün uzlaşmalarda en azından cezaların sıfırlanması için bir iç genelge veya talimat düzenlenmesi hakkaniyet adına elzemdir.
Sözün özü: Kolaylaştırınız! Zorlaştırmayınız! Müjdeleyiniz! Nefret ettirmeyiniz! Birbirinizle anlaşın, iyi geçinin, ihtilâfa düşmeyin! (Hadis-i Şerif) Numan Emre ERGİN
