Önceki yazımda tasfiye olan şirketin ortaklarına dağıttığı tasfiye payının vergisel durumunu ve bu konudaki tartışmaları incelemiş ve tasfiye payının kâr payı, tasfiyenin de iştirakin elden çıkarılması olmadığını; bu nedenle dar mükellefler ile gerçek kişilere dağıtılan tasfiye paylarının mevcut yasal düzenlemeler kapsamında vergiye tabi olmaması gerektiğini, ancak ticari kazanç ile kurum kazancının bir parçası olduğunu değerlendirmiştim. Bu yazıda ise tasfiyenin zararla sonuçlanmasının vergisel sonuçlarını değerlendireceğim.
Tasfiyenin zararla sonuçlanması demek, tasfiye olan iştirakin ortaklarının sermaye olarak koydukları paranın karşılıksız kalması, diğer bir ifadeyle yapılan yatırımın değersiz hale gelmesi demektir. Bu durumda konu, iştirakin tasfiyesinin zararla sonuçlanması halinde, ana ortağın bilançosunda iştirakler hesabında gözüken değerin sıfır olarak alınıp alınmayacağı veya bu yatırımın bilanço dışına çıkarılıp çıkarılmayacağı meselesidir. İştirak yatırımının bilançodan çıkarılması, gösterdiği değerin vergisel açıdan gider yazılıp yazılamayacağı sorusunu gündeme getirmektedir. Dolayısıyla cevap aradığımız soru, değersiz hale gelen bu yatırımın vergi mevzuatımız açısından nasıl bir işleme tutulmakta olduğudur.
Konuya ilişkin değerlendirmeme geçmeden önce Gelir İdaresinin (GİB) görüşünü ortaya koymak istiyorum. İdare, 2006 yılında verdiği özelgede;“iştirak edilen şirketin tasfiyesinin sonuçlanması nedeniyle iştirak hisselerinin herhangi bir değerinin kalmaması durumunda ve bu durum belgelendiği taktirde söz konusu zararın iştirak eden şirket kayıtlarında gider olarak gösterilebilmesinin mümkün bulunduğu” şeklinde görüş vermişken, 2011 yılında bu görüşünü değiştirerek tasfiye nedeniyle değersiz hale gelen iştirak payların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir mevzuat hükmü yer almadığından zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı belirtmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) uyarınca kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu (GVK) uyarınca ticari kazanç, GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerine göre tespit edilir. GVK’nın 38’inci maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, bu dönem zarfında işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu surette tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nın 40 ve 41’inci madde hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. GVK’nın 40. maddesinde iştirakin tasfiyesinin zararla sonuçlanması nedeniyle oluşan zararın indirilmesini öngören açık bir hüküm olmamakla birlikte, maddenin birinci bendi ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin ticari kazançtan indirimine izin vermektedir. İştirak tasfiye zararının bu kapsamda olup olmadığı tartışılabilir. Birazdan bahsedeceğim Danıştay görüşünün zımnen bu yönde olduğunu söyleyebilirim.
VUK’un 279. maddesi uyarınca hisse senetleri alış değeriyle değerlenir. Yani, hissenin değerinde bir artış veya azalış olması durumunda, bu değer artış/azalışı değerlemede esas alınmaz, ta ki hisse senedi satılıncaya/elden çıkarılıncaya kadar. Tasfiyede ise iştirak elden çıkarılmamakta, iştirak yok olmaktadır. Olmayan bir varlığın bilançoda gözükmesi söz konusu olmaz. Bu durumda, iştirakin bilançodan çıkarılması nasıl olacaktır? Değer düşüklüğü karşılığı ayrılması mümkün olur mu?
VUK’un 288. maddesinde; karşılık, “hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadiyle hesaben ayrılan meblağ” olarak tanımlanmıştır. VUK’un 288. maddesinde karşılığın tanımı yapılmış olmakla birlikte, vergi uygulamasında söz konusu tanıma dayanılarak bir karşılık ayrılması söz konusu olamamaktadır. Söz konusu maddede sadece genel bir çerçeve çizilmiştir. Herhangi bir durum için karşılık ayrılabilmesi için vergi kanunlarında bu yönde açık bir hüküm bulunması aranmaktadır. Nitekim VUK’un 278. maddesi uyarınca ayrılan stok değer düşüklüğü karşılıkları, VUK’un 322 ve 323. maddeleri uyarınca ayrılan değersiz ve şüpheli alacak karşılıkları bu duruma örnek verilebilir. VUK’ta iştiraklerdeki değer düşüklüğü için karşılık ayrılmasına yönelik bir hüküm yoktur. Bununla birlikte, bir iktisadi kıymetin değerleme işlemine tabi tutulabilmesi için öncelikle o varlığın değerleme gününde envantere dahil olması gereklidir (VUK md. 186). Dolayısıyla, değerleme gününde tasfiye olarak hayatını sonlandırdığı için envanterde olmayan bir iştirakin değerleme işlemine tabi tutulması düşünülemez. Aslında iştirakin zararla tasfiyesi sonucunda yapılan işlem değerleme değil, değeri düşen (daha doğrusu değersiz hale gelen) varlığın bilançodan çıkarılması, bu yapılırken de yatırımda oluşan zararın vergi matrahından indirilmesidir. Öncelikle, iştirakin zararla satılması halinde, zararın vergisel açıdan matrahtan indirimi kabul edilirken tasfiye halinde kabul edilmemesinin izahı bence yoktur. Burada teknik anlamdaki sorun, VUK’ta iştirakin değersiz kalması halinde değer düşüklüğü karşılığı ayrılması için açık bir hüküm olmamasıdır. Bu teknik ayrıntının da tasfiye sonrasında durumun takdir komisyonu kararıyla tespit ettirilerek aşılabileceğini düşünüyorum.
İştirakin zararlı tasfiyesine sermayede vuku bulan bir azalma olduğu gözüyle de bakılabilir. GVK’nın “Zararların Kârlara Takas ve Mahsubu” başlıklı 88. maddesinde “menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmaz.” hükmü yer almaktadır. Dikkat edilirse, sermayede gerçekleşen azalma sadece menkul ve gayrimenkul sermaye iratları açısından matrahtan indirilememektedir. Bu hükmün mefhum-u muhalifi, ticari kazançlar açısından sermayede meydana gelen azalmaların vergi matrahından indirimine imkan vermektedir. Nitekim, söz konusu hükmün gerekçesinde düzenlemenin ticari sermayeye dahil olmayan menkul ve gayrimenkullere yönelik olduğu belirtilerek aynen şu ifadelere yer verilmiştir. “Gelir Vergisi Kanunu, menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, eğer bu iratlar ticari sermayeye dahil değilse, sadece menkul ve gayrimenkullerin gelirleriyle ilgilenmiş, bu geliri tevlideden (doğuran) sermayenin şu veya bu şekilde kıymet tezayüdü (artışı) veya kıymet tenezzülü (azalışı) üzerinde durmamıştır. Ancak bu demek değildir ki, mezkûr gelir membaından (kaynağından) zarar olmasın, masrafların hasılatın fevkınde (üstünde) olması takdirinde bu membada da zarar tahassul edebilir (ortaya çıkabilir). Bu hususları belirtmek üzere madde sonuna gereken hüküm ilave edilmiştir.”
Danıştayın konuya ilişkin görüşüne gelirsek, Yüksek Mahkemenin farklı dairelerinin vediği çeşitli kararlarda; şirketler arasında iştirak ilişkisi kurulmasının ticari faaliyetle ilgili olduğu, iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalması sonucu iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluştuğu, diğer bir ifadeyle şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesinin bu oranda azaldığı ve bunun zarar olarak nitelendirilmesinin mevzuatımızdaki hükümlere uygun olduğu, iştirakin tasfiyesinin elden çıkarma olmadığı gerekçelerine dayanılarak yapılan tarhiyatlar kaldırılmıştır. Bazı kararlarda yer alan tasfiye zararının KVK 5/1.a maddesinde düzenlenen iştirak kazancı istisnasına ilişkin bir zarar olduğu gerekçesiyle matrahtan indirilemeyeceği yönündeki karşı oy görüşlerinin çoğunluk tarafından benimsenmediğini görülmektedir.
Yukarıdaki açıklamalarımı özetleyecek olursam, olumlu tasfiye payı, kâr payı veya iştirakin elden çıkarılması olmayıp dönem başı ve dönem sonu özsermaye kıyaslamasının sonucu olarak ticari kazancın ve kurum kazancının kapsamındadır ve vergiye tabidir. Aynı mantıkla, tasfiyenin zararla sonuçlanması halinde de işletmelerin özsermayelerindeki bu azalmanın vergi matrahından indirilmesi gerekir. Olumlu tasfiye payı, KVK 5.1.a ve 5.1.e’nin kapsamına girmediğinden tasfiyenin zararla sonuçlanması durumunda, istisna kazançtan kaynaklanan bir zarar da söz konusu değildir.
Sözün özü: Kazanın doğurduğuna inanıyorsun da öldüğüne niye inanmıyorsun? Numan Emre ERGİN
https://www.dunya.com/kose-yazisi/istirak-tasfiye-zararinin-vergisel-sonuclari-nedir/602675
