Yorumda temel ilke
Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiğini söylüyor.
Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanıyor.
Buna göre, vergi kanunlarının uygulamasında, lafız açıksa yoruma ihtiyaç yok.
Bu nedenle, “Her ne kadar maddede böyle deniyorsa da maddenin amacını dikkate alarak ben böyle uyguluyorum” diyemeyiz.
Lafız açık değilse, yorum yapmak kaçınılmaz. Yorum ise yukarıda ifade ettiğim gibi, maddenin konuş amacına, vergi kanunundaki yerine ve diğer ilkelere bakılarak yapılıyor.
Pratikte uygulama böylemi yapılıyor dersek, net olarak evet yanıtı veremeyiz. Bunda elbette vergi kanunlarının genelde lafzının açık olmamasının önemli payı var. Ancak vergi hukukçularının ve uygulayıcılarının lafzı açık görmeme ve her konuda yorum yapma eğiliminde olmaları da yadsınamaz.
Aşağıda, lafza bakmayıp (veya lafzı açık bulmayıp) gerekçeyi esas alarak yapılan birkaç uygulama örneği ile özenle yazılmamış gerekçelerin sonuçlarına ilişkin birkaç örnek durumu özetlemeye çalıştım. Örnekler Gelir İdaresi uygulamaları üzerinden ama lafzın açık olduğu durumlarda, meslek mensupları veya mükelleflerce lafza bakılmayıp amaçsal yorum yapılması örnekleri de fazlasıyla var.
Suç ve kusur eş anlamlı mı?
Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre; kurumların, yöneticilerinin, ortaklarının veya çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderleri, kurum kazancından indirilemiyor. Benzer düzenleme, Gelir Vergisi Kanunu’nda da var.
Düzenleme açık gibi gözüküyor. Tazminat, suç olarak tanımlanan bir fiil nedeniyle ödenmişse, gider kabul edilmiyor.
Maddenin lafzı açık ama gerekçede yer alan açıklama işi karıştırıyor. Gerekçede “suç” kavramı değil, “kusur” kavramı geçiyor. Suç ve kusur eş anlamlı mı? Değil. O zaman hangi kavramı esas alacağız?
Gelir İdaresi gerekçedeki kavramı esas alıyor. Ben Kanun’daki ifadenin esas alınması gerektiği düşüncesindeyim.
Hâsılat yazılmayan alacak için karşılık ayrılabilir mi?
Vergi Usul Kanunu’na göre, ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla, dava veya icra aşamasındaki alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabiliyor.
Kanunun karşılık ayırmak için aradığı koşul, alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesiyle ilgili olması. Lafız tereddüde yer olmayacak kadar açık gözüküyor, hâsılat yazma koşulu açık veya kapalı olarak madde metninde yer almıyor.
Kanunun lafzı açık ama gerekçedeki açıklama yine kafa karıştırıyor. Gerekçede, karşılık ayırmak suretiyle zarara intikal ettirilecek alacağın ticari faaliyetin elde edilmesi veya idamesiyle ilgili olması, diğer bir ifade ile alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerektiği belirtiliyor. Her ne kadar gerekçe metninin bütünü değerlendirildiğinde hasılat yazma koşulunun olmadığı şeklinde de anlaşılmakla birlikte, çoğu vergi hukukçusu bu şekilde yorumluyor.
Gelir İdaresi hâsılat yazılmayan alacaklar için karşılık ayrılmasını geçmişte zaman zaman kabul etmiş, zaman zaman da kabul etmemiş. Bu konudaki yargı kararları da aynı yönde değil.
Görüş ayrılığının temelinde, şüpheli alacak karşılığı uygulamasının tahakkuk esasının sonucu mu olduğu, yoksa işletmenin uğradığı zararın matrahtan indirimini mi öngördüğü tartışması var. Ben düzenlemenin amacının uğranılan zararın giderleştirilmesi olduğunu, açık lafız ve bu gerekçe çerçevesinde hasılat yazılmamış alacaklar için de karşılık ayrılabileceği görüşündeyim.
Holdingler iştirak hissesi satış kazancı istisnasından yararlanabilir mi?
Bu sorunun cevabı, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıkça verilmiş. Evet, holdingler koşullar sağlanıyorsa, iştirak amacıyla elde tutulan iştirak hisseleri için istisnadan yararlanabilirler. Bakınız Tebliğ bölüm “5.6.2.3.4.2. Holding şirketlerin durumu.”
2013 ve 2016 yıllarında iki defa TBMM’ye sevk edilen ancak yasalaşmayan Vergisi Kanunu Tasarısının gerekçesine göre, holding şirketlerin ellerinde tuttukları iştirak hisselerinin satışı dolayısıyla istisnadan faydalanmaları mümkün değil.
Denebilir ki, ne var bunda, Tasarıyla maddenin değiştirilmesi öngörülmüştür, dolayısıyla gerekçede de bu değişikliğin gerekçesi ifade edilmiştir. Gerçekte bu da yapılmamış. Madde aynı, gerekçe farklı. Bir bakıma gerekçeyle madde uygulaması değiştirilmek istenmiş. Neyse ki Tebliğ açıklamalarına aykırı rapor yazılamıyor. Mümkün olsaydı yasalaşmamış tasarının gerekçesi tarhiyatlara gerekçe olabilirdi.
Türkiye’de iş yeri olan dar mükelleflere yapılan serbest meslek ödemeleri stopaja tabi mi?
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kurumların diğer bazı kazançları yanında serbest meslek kazançları da stopaja tabi. Kanunda stopaj yapma açısından tek kriter, dar mükellef kurumlara yapılan serbest meslek ödemesi olması. Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci olup olmadığına veya serbest meslek ödemesinin ticari faaliyet kapsamında elde edilip edilmediğine ilişkin bir ayırım yok.
Düzenlemenin gerekçesinde, vergi kesintisinin dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde etmediği kazanç ve iratlara ilişkin olduğu, dar mükellef kurumların Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde ettiği kazanç ve iratlar ticari kazanç olarak değerlendirileceğinden, bu madde hükmüne göre kesintiye tabi tutulmayacağı açıklaması var.
Buna karşılık konunun açıklandığı Genel Tebliğde, dar mükellefiyete tabi kurumların, Türkiye’de bir iş yeri veya daimî temsilci bulundurmak suretiyle yaptıkları ticari ve zirai faaliyet kapsamında, bu iş yerleri veya daimî temsilcileri vasıtasıyla elde ettikleri serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve menkul sermaye iratları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı açıklanmış.
Tartışma götürür ama bana göre kanunla gerekçe çelişiyor. Genel Tebliğ’de yer alan açıklama da biraz kanun metnini, biraz gerekçeyi esas alıyor ve bir orta yol bulmuş. Türkiye’de bir iş yeri var ve bu iş yerinde sadece serbest meslek faaliyeti yapılıyorsa, yapılan serbest meslek ödemesi kanuna göre stopaja tabi, gerekçeye göre değil, tebliğe göre ise serbest meslek kazancı ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde ediliyorsa stopaja tabi değil, sadece serbest meslek faaliyeti varsa stopaja tabi.
İştirak edinimine ilişkin bazı giderlerin kurum kazancından indirimi neden kabul edilmiyor?
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, iştirak edinimine ilişkin giderler kurum kazancının tespitinde dikkate alınabiliyordu. Kanunda istisna kazançlara ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez diyen bir hüküm vardı ancak iştirak edinimine ilişkin giderler bu kapsamda kabul edilmiyor ve gider olarak dikkate alınıyordu.
Halen yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun TBMM’ye sevk edilen tasarı hainde de aynı yönde bir hüküm vardı. Ancak gerekçede bir sürpriz vardı. Gerekçede bazı açıklamalar yapıldıktan sonra, “… örneğin, iştirak kazançlarının kanunda belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden istisna edilmesi nedeniyle, söz konusu iştiraklerin alınmasında kullanılan kredilere ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin istisna dışı faaliyetlere ilişkin kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı konusuna açıklık getirilmiştir.” deniyordu.
Tasarıyla gerekçesi arasındaki bu açık çelişki TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’nda giderildi. Gerekçeyi değiştirmek mümkün olmadığından zannediyorum, madde metni değiştirilerek yapıldı bu. İlgili hükmün başına, “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere …” ibaresi eklendi. Ancak olan yine mükellefe oldu, daha önce iştirak edinimiyle ilgili bütün giderler kabul edilirken, yeni düzenlemede sadece finansman giderleri kabul edilir hale geldi. İştirak edinimiyle ilgili örneğin komisyon giderleri, danışmanlık giderleri gibi giderler yeni düzenlemede kurum kazancından indirilemez hale geldi.
Madde metni mi, satır arası mı?
Yukarıda, gerekçenin maddenin önüne geçtiği birkaç örnek uygulamayı özetlemeye çalıştım. Gerçekte bu tür uygulamalar veya uygulama istekleri sayılmayacak kadar çok. Sadece taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı uygulamasıyla ilgili konuda bile çok sayıda benzer uygulama yıllardır yapılıyor.
Vergi hukukçuları ve uygulamacıları çoğu zaman, kanun metnini okumak yerine satır aralarını okumayı tercih ediyor. Recep Bıyık
https://www.dunya.com/kose-yazisi/gerekce-ne-kadar-onemli/481749
