1-GİRİŞ

Vergi Usul Kanununun “Dava Konusu” başlıklı 378 inci maddesine göre mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Aynı maddede vergi hatalarına ait hükümlerin hariç tutulduğu belirtilmiştir. Vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme Vergi Usul Kanunu’nda bulunmamasına karşın, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27 inci maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı belirtilerek, mükelleflerin beyannamelerine ihtirazi kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak ifade edilmiştir.

Vergi Dairelerinin müeyyide içeren (özel esaslara alma ve/veya incelemeye sevk) sözlü veya yazılı uyarılarına istinaden ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri neticesinde tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı dava açılıp açılamayacağı mükellefin mülkiyet hakkına yapacağı doğrudan etki nedeniyle önem arz etmektedir.

2- İHTİRAZİ KAYITLA BEYAN

Normal koşullarda, İhtirazi kayıtla beyan, süresinde verilen vergi beyannameler için mükelleflerin gelirlerinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı konusunda şüpheye düştükleri matrahlar için başvurdukları bir yoldur. Bu şekilde düzenlenen beyannameye ihtirazi kayıt konulması ile beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tahakkuku yapan vergi idaresi tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, eksik beyanda bulunulması ve verginin tahakkukunun gecikmesi tehlikesi bertaraf edilmektedir.

Beyannameye konulan ihtirazi kaydın geçerliliğinin süresinde verilen beyannameler için söz konusu olmasına karşın, uygulamada genellikle vergi dairelerinin beyannamelerin düzeltilmesine yönelik müeyyide içeren sözlü veya yazılı taleplerine istinaden süresinden sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri verilebilmektedir. Bu şekilde verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasını engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla, beyanname verilen bir dönem için vergi idaresinin talebi üzerine mükelleflerin daha sonra ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koymaları halinde belli koşullar altında dava açabilme hakları bulunmaktadır.

3- VERGİ İDARESİNİN SÖZLÜ VEYA YAZILI MÜEYYİDE İÇEREN BEYANNAME DÜZELTME TALEPLERİ

Beyan esasına dayanan Türk Vergi Sisteminde hukuki bir ihtilaf içermediği müddetçe işin doğası gereği mükelleflerin kendi beyanlarında bir hata bulunmaması beklenir. Mükelleflerin gelirlerinin indirim, muafiyet, istisna vb. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı ile ilgili tereddütler içeren hukuki bir ihtilafın bulunduğu durumlarda ise mükelleflere, kural olarak, verdikleri beyannamelere ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açma hakkı tanınmıştır. Süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri genellikle mükellefin kendi iradesinin neticesi olmayıp, vergi idaresinin bu yöndeki talebine dayanmaktadır.

Vergi İdaresinin mükelleflerin beyanname ve defterlerine dönük düzeltme talepleri Vergi Usul Kanunu’nun 15.07.2016 tarihinde yürürlüğe giren “İzaha Davet” başlıklı 370 inci maddesi ile KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-3.5. ve IV/E-4.5. bölümlerinde yer alan hükümler çerçevesinde yapılmaktadır.

VUK’un 370 inci maddesinde şu hükümler yer almaktadır:

“a) Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.

1. Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez.

2. Mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez.

b) (a) fıkrası uyarınca yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanunun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmez. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 100 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilebilir. Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez. Bu fıkra kapsamında kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.”

KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-3.5. ve IV/E-4.5. bölümlerinde özetle şu ifadeler yer almaktadır:

“Haklarında sahte belge (muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge) kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir. Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini (belgenin işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığını) bu Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar. Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.”      

İzaha davet uygulaması kapsamına girmeyen işlemlerin gerçekliğini ispatta KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV-E/5 bölümündeki hükümler uygulanır. Buna göre; sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair vergi inceleme yetkisini haiz kişilerce düzenlenen raporlara istinaden yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla 100.000 TL’yi aşması ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşması durumunda KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV_E/5 bölümündeki hükümlere göre hareket edilir. Bu koşulları taşıyan mükelleflerin izaha davet edilmeleri mümkün değildir. Bu tutarların altında kalan işlemlerde ise izaha davet uygulamasına göre hareket edilecektir. (İzaha Davet ve Ön Tespit’e ilişkin detaylı açıklama 30 Temmuz 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 519 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde yer almaktadır.)

Yukarıda belirtilen bu tutarların altında kalmakla birlikte aynı zamanda mükellefin KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-5 bölümünde belirtilen “Özel Esaslar” uygulamasına tabi tutulma durumu mevcutsa, vergi idaresince talep edilen beyan düzeltme isteğine mükellefin vereceği cevap ile defter ve/veya beyan düzeltmelerinin, sonuçları itibarıyla her iki düzenlemeye bakan yönleri bulunmaktadır. Şöyle ki; vergi idaresinin haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit üzerine işlemin gerçekliğini ispat veya söz konusu belgelerde yazılı KDV tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyannamelerin düzeltilmesi halinde mükellefin özel esaslar kapsamına alınmayacağına ilişkin bildirimi üzerine, söz konusu belgelerde yazılı KDV tutarlarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellef bu düzeltme neticesinde KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-5 bölümü kapsamında “Özel Esaslar” kapsamına alınmayacak ancak ilgili dönemlerde KDV ödemesi çıkması halinde vergi ziyaı cezasına muhatap olacaktır. Bu durumda kesilmesi gereken vergi ziyaı cezasının %100 oranında mı yoksa mükellefin VUK’un 370 inci maddesinde geçen “İzaha Davet” şartlarını sağlamasından dolayı ziya uğratılan verginin %20’si oranında mı olması gerektiği konusunda Kanun’da ve bu konu ile ilgili yayımlanan 519 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğinde yeterli açıklık bulunmamaktadır.

4- VERGİ İDARESİNİN MÜEYYİDE İÇEREN BEYANNAME DÜZELTME TALEPLERİ ÜZERİNE İHTİRAZİ KAYITLA VERİLEN DÜZELTME BEYANNAMELERİ NETİCESİNDE TAHAKKUK EDEN VERGİ VE/VEYA CEZALAR İÇİN DAVA AÇMA HAKKI

Mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları genel kural olarak VUK’un 378 inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. Vergi ihtilaflarında yargısal sürece ilişkin hükümlerin yer aldığı 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27 inci maddesinde ise ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı belirtilerek, mükelleflerin beyannamelerine ihtirazi kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak ifade edilmiştir.

Beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi genellikle vergi dairelerinin beyannamelerin düzeltilmesine yönelik müeyyide içeren sözlü veya yazılı talepleri neticesinde gerçekleşmektedir. Süresinden sonra olmasına karşın bu şekilde verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulmasını engelleyen bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla, beyanname verilen bir dönem için vergi idaresinin beyannamenin düzeltilmesine yönelik müeyyide içeren yazılı talebi (VUK’un 378 inci maddesinde yer alan İzaha Davet veya KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-3.5. ve IV/E-4.5. bölümleri kapsamında) sonrasında mükelleflerin ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koymaları halinde, ihtilafa ait kısım için dava açma hakları bulunmaktadır. Ancak, vergi idaresinin herhangi bir zorlaması olmaksızın sonradan iradi olarak kendiliğinden verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulması ile dava açma hakkı kazanılması mümkün değildir. Aynı şekilde vergi idaresinin sözlü olarak yaptığı düzeltme talebi üzerine verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıtla da dava açma hakkı kazanılması söz konusu değildir. Zira, mükellefin vergi idaresince sözlü olarak beyan düzeltilmesine zorlandığına ilişkin gerekçesi, soyut ve ispatı imkansız bir iddia olarak kalacaktır.

Süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri neticesinde tahakkuk eden vergi ve/veya cezalar için dava açma hakkına ilişkin son dönemlerde verilen yargı kararlarından bazılarına aşağıda yer verilmiştir.

√ Danıştay 4. Dairesinin 2014/1221 Esas No’lu, 09.04.018 tarihli Kararının özetinde şu ifadeler yer almaktadır:

“Yükümlülerin ancak süresi içerisinde verdikleri beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilere karşı ihtirazi kayıt koymak suretiyle dava açabilecekleri, süresinden sonra iradi olarak verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açamayacakları açık olduğundan, davacının yasal beyanname verme süresinden sonra ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamesi üzerine tahakkuk edip ödediği tutarın iadesi istemiyle açtığı davada, kabul kararı veren vergi mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

√ Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/254 Esas No’lu ve 17.04.2019 tarihli Kararının “Hukuki Değerlendirme” başlıklı kısmında şu ifadeler yer almaktadır:

“Vergi dairelerinin, beyanların düzeltilmesine yönelik müeyyideli yazıları üzerine, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden yapılan vergi tarhiyatlarına ve cezalara karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasıyla yapılan bireysel başvurular üzerine Anayasa Mahkemesi, 27/02/2019 tarih ve B.No:2015/15100 sayılı kararıyla; başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamadıkları, dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanunun 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı, buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahalenin ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasanın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar vermiştir.

Olayda, davalı idarenin beyanlarının düzeltilmesine ilişkin müeyyideli yazılarına istinaden davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konan ihtirazi kaydın dava açma hakkı vereceği yönünde Mahkemece yapılan değerlendirme yukarıda değinilen Anayasa Mahkemesi kararında ortaya konulan ilkelere uygundur. Bu nedenle, temyize konu kararın ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri, hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı dava açılabileceği yolundaki ısrar hükmü Kurulumuzca uygun bulunmuş olup dilekçede ileri sürülen iddialar kararın bu yönden bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.”

√ Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2019/301 Esas No’lu ve 03.07.2019 tarihli Kararında özetle şu ifadelere yer verilmiştir:

Anayasa Mahkemesince mülkiyet hakkının ihlal edildiği yolunda verilen karar, sadece, vergi dairelerinin müeyyideli yazıları üzerine ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamelerine istinaden tahakkuk eden vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalara yönelik olup, idarenin müeyyideli yazısı olmaksızın süresinden sonra kendiliğinden ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan tahakkuklara karşı açılan davalar bu kapsamda bulunmamaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacının bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğu yönünde bir iddiası bulunmadığı gibi, davalı idarece dosyaya ibraz edilen savunma dilekçesinde davacıya düzeltme beyannamesi vermesi yönünde yazılmış herhangi yazının olmadığı belirtilmiştir.

Bu durumda, bir kısım mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılması suretiyle kanuni süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerine tahakkuk eden katma değer vergileri, damga vergileri ve hesaplanan gecikme faizleri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davanın esasının incelenmesi imkanı bulunmadığından davanın reddi yolundaki ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.”

√ Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2020/191 Esas No’lu ve 11.03.2020 tarihli Kararında şu ifadeler yer almaktadır:

“Uyuşmazlık konusu olayda, davacı, bazı faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirimlerinden çıkarılarak düzeltme beyannamesi vermesi gerektiği yönünde kendisine tebliğ edilmiş bir yazının bulunduğuna ilişkin bir iddia ileri sürmediği gibi, dosyada bu yönde herhangi bir bilgi ve belge de bulunmamaktadır.

Bu nedenle davacının 213 sayılı Kanun’un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re’sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun’un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun’un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla kanuni süresinden sonra beyanname verdiğinin kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla ilgili vergilendirme dönemine ilişkin beyanlarını bu şekilde düzelten davacının, kanuni süresinden sonra verdiği beyannameye koyduğu ihtirazi kaydın, bu beyanname nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma hakkı verdiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.”

Anayasa Mahkemesinin 2015/15100 Esas No’lu ve 27.02.2019 tarihli Bireysel Başvuruya ilişkin Kararında aşağıdaki değerlendirmeler yapılmıştır:

√ Öte yandan süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen başvurucuların durumları, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz etmektedir. Pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef yukarıda da belirtildiği üzere hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyama yol açan fiilden pişmandır. Bu halde dava açılması bu pişmanlık haliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hala tereddüde düştüğü ya da Vergi İdaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hale gelmesini istemesidir. Somut olayda ise başvurucular, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemekle birlikte alımlarına konu faturaların sahte olmadığını ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğunu iddia etmektedir.

√ Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dahil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.

√ Başvurucuların somut olayda alımlarına konu faturaların sahte olmadığı ve bu nedenle de söz konusu indirim unsurlarının gerçek olduğu düşüncesiyle bu durumu vergi mahkemeleri önünde tartışma konusu yapabilmeleri için düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyma hukuki imkanı dışında bir seçenekleri bulunmamaktadır. Başvurucuların bu yöntemi kullanmak yerine hakkında resen tarhiyat yapılmasını beklemeleri gerektiği de ileri sürülebilir. Ancak öncelikle Vergi İdaresinin başvurucuları düzeltme beyannamesi vermeye yönlendirdiği ve uyuşmazlığı çıkardığı belirtilmelidir. Üstelik Vergi İdaresi başvurucuları, haklarında bazı olumsuz sonuçlara yol açacak yaptırımlar uygulamakla ihtar etmiştir.

√ Somut olayda Vergi İdaresinin ihtar ettiği kod listesine alınmanın -diğer mükelleflerce bilinebilir hale geldiğinden- ticari satışların bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sağlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamaması/geç alınması gibi riskli sonuçlarının olduğu görülmektedir. Dolayısıyla başvurucuların Vergi İdaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir. Kaldı ki bu halde başvurucular düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soruşturma ve kovuşturmaya da tabi tutulabileceklerdir. Ayrıca tarhiyat üzerine dava açılması halinde gecikme faizi bu davanın reddine ilişkin kararın tebliğine göre hesaplanacak ve başvurucular daha fazla gecikme faizi ödeyebileceklerdir. Bu sebeple başvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun da ötesinde idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır. Vergilendirme idarenin takdir yetkisinin geniş olduğu bir alandır. Ancak bu geniş takdir yetkisi mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla müdahale bakımından kamu makamlarının mülkiyet hakkının gerekliliklerine uyması zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır.

√ Diğer taraftan resen yapılacak vergi incelemesinin, matrah takdirinin ve buna bağlı olarak vergi tarhiyatının ne zaman yapılacağı da belirli olmayıp başvurucuların buna dayalı olarak başlatılacak idari ve yargısal süreç boyunca cezalı vergiyi ödeme baskısıyla karşılaşacakları da açıktır. Davanın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda da cezalı vergi yanında tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden sürecin kesinleştiği tarihe kadar, dava süresini de içerecek şekilde gecikme faizi ödemesi söz konusu olabilecektir.

√ Başvuru konusu olayda mal ve hizmet alımında bulunduğu firmanın sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler bulunmasından dolayı kendilerinin de kod listesine alınma baskısı altında serbest iradelerini yansıtmayan düzeltme beyannameleri vermek durumunda bırakılan başvurucuların bu işleme karşı açtığı davalar vergi mahkemelerince esasları yönünden incelenmemiştir. Bu durumda sahte olduğu ileri sürülen faturalarda yazılı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, yapılan işin niteliği ve büyüklüğüyle orantılı olup olmadığı araştırılmamış, gerçek durum somut olarak ortaya konulmamıştır.

√ Sonuç olarak başvurucular, mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkanına sahip olamamışlardır. Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlaması -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açmıştır. Buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yaran amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşılmıştır. Başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüzdür.

√ Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.”

5- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Süresinde verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ile; beyannamede hesaplanan verginin bir kısmının veya tamamının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesi olanaklı kılınarak, verginin eksik beyan edilmesi ve/veya geç tahakkuk etmesi önlenmektedir. Bu şekilde zamanında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergi/cezalar dava konusu yapılabilmekte ve bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.

Süresinden sonra verilen düzeltme beyannamelerinde dava açma hakkı bazı koşullarda mümkündür. Beyanname verilen bir dönem için vergi idaresinin beyannamenin düzeltilmesine yönelik müeyyide içeren yazılı talebi (VUK’un 378 inci maddesinde yer alan İzaha Davet veya KDV Genel Uygulama Tebliğinin IV/E-3.5. ve IV/E-4.5. bölümleri kapsamında) sonrasında mükelleflerin ilk beyan edilen bilgileri değiştiren ikinci bir beyanname vermeleri ve verecekleri bu beyannamelere ihtirazi kayıt koymaları halinde, yukarıda bir kısmı verilen yargı kararlarında belirtildiği üzere, ihtilafa ait kısım için dava açma hakları bulunmaktadır. Ancak, vergi idaresinin herhangi bir zorlaması olmaksızın sonradan iradi olarak kendiliğinden verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulması ile dava açma hakkı kazanılması mümkün değildir.

Cihangir ÖZKÖK
Yeminli Mali Müşavir
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.

Kaynak, https://www.alomaliye.com/2020/08/05/ihtirazi-kayitla-verilen-duzeltme-beyannamelerinde-dava-acma/