213 sayılı VUK’nun 413. maddesi hükmü  gereği vergi uygulamasında özelge veya mukteza talebi konusuna yer verilmiştir.  Yasal düzenleme gereği özelge talebinin mutlak surette mükellef tarafından yapılması ve bunun  Maliye Bakanlığına veya yetkili kıldığı vergi dairesi başkanlıklarına veya defterdarlıklara yapılması gerekmektedir.[1]  Uygulamada çoğu zaman mukteza talepleri  bizzat vergi mükellefleri veya sorumluları tarafından yapılabilmektedir.  Mükelleflerin veya vergi sorumlularının  muhasebecileri, mali müşavirleri veya yeminli mali müşavirleri tarafından 213 sayılı VUK’nun 413. madde hükmüne göre mukteza talebi yani  mükelleflerin  “izahat talebinde” bulunması pek kabul edilmemektedir. Başka bir ifade ile, 3568 sayılı yasaya göre mükelleflerin mali müşavir veya muhasebecileri mükellef adına  bugünkü koşullarda özelge talep etmeleri gelir idaresi tarafından kabul edilmemektedir. Oysaki,  VUK’nun 413. maddesinde bu konuda mükellef adına mali müşavir veya muhasebecilerin mukteza talep edemeyeceklerine ilişkin  aykırı bir hüküm bulunmamaktadır.[2]

Yasal düzenleme gereği  mukteza taleplerinde öncelikle bu durumun bir tereddüt  içermesi ve vergi uygulamaları konusunda yer alan yasal düzenlemelerin  kapalı  olması yani müphem hükümler içermesi gerekmektedir.   Müphem olmayan ve vergi uygulaması ile ilgili tereddüt içermeyen konularda  özelge talep edilmesi mümkün görülmemektedir.  Bununla beraber esas itibariyle vergi uygulaması ile ilgili  tereddüt yaşanan ve  kapalı olan  çeşitli hükümlerin  açıklanması konusunda veya aydınlatılması konusunda vergi mükellefleri tarafından mukteza yani özelge istenebilmektedir.[3] Maliye Bakanlığı tarafından verilen özelgelerle ilgili olarak bu özelgelerde  mükellefle ilgili  ceza kesilmesini gerektirecek bir durum ortaya çıkması halinde mükelleflere  ceza kesilmemektedir. Ancak,  alınan cevaba göre  mükelleflerin hareketleri gerektirecek olsa dahi ceza tarh edilmemektedir.  Ziya uğratılan bir vergi olması halinde ise, mükelleflere mukteza verilse bile bu vergi ileride gecikme zammı olarak mükelleften geri talep olunabilecektir.

Mükelleflerin bu  şekilde mukteza talebinde bulunabilmeleri için sordukları hususun öncelikle mükellefiyetleriyle ilgili olması gerekir. mükellefiyetleriyle ilgili olmayan konularda Bakanlık dilekçelere cevap vermemektedir. Özellikle mali müşavir ve muhasebecilerin müşterilerinin sorunlarını kendi  birikimleriyle çözemedikleri durumda soruları  cevaplamaz.

178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun  Hükmünde Kararnamenin 12.  maddesi ile Gelirler  Genel Müdürlüğüne verilen    açıklama görevi,  5345 sayılı kanunla Gelir İdaresi Başkanlığının kurulması  üzerine söz konusu kararnamenin 12. maddesi bu  kanunla yürürlükten kaldırılarak aynı kanunun 4. maddesinde “mükellefleri vergi mevzuatından doğan hakları ve ödevleri konusunda bilgilendirmek” şeklinde Gelir İdaresi Başkanlığının görevleri arasında sayılmıştır.

Maliye Bakanlığı, mükelleflerin mukteza taleplerine ilişkin olarak 188 Sıra Nolu VUK Genel Tebliği ile açıklama yapmıştır.  Buna göre mükellefler öncelikle bağlı oldukları vergi dairesinin bulunduğu yerin defterdarlığından (vergi dairesi başkanlığı  kurulan yerlerde vergi dairesi başkanlığından) açıklama isteyebileceklerdir. Bu defterdarlıkların (vergi dairesi başkanlığı kurulan yerlerde vergi dairesi başkanlığının grup müdürlükleri) gelir müdürlükleri  mükellef dilekçesinde sorulan hususa  öncelikle kendileri cevap vermeye çalışacak, cevap vermemeleri halinde  dilekçeyi, görüşleriyle birlikte, Gelirler Genel Müdürlüğüne (5345 sayılı kanunla Gelir İdaresi Başkanlığının kurulmasından sonra aynı kanunun 33. maddesi uyarınca bu başkanlığa)  intikal ettireceklerdir.  Kendilerinin cevap vermeleri durumunda da mükellef  dilekçesi ile verdikleri cevabın  birer örneğini Gelirler Genel Müdürlüğüne (Gelir İdaresi Başkanlığına) göndermeleri gerekir.   gelir müdürlüklerinden aldıkları cevabı  tatmin edici bulmayan mükellefler de, Gelirler Genel Müdürlüğüne (Gelir İdaresi Başkanlığına) başvurabilirler.

Son yıllarda Maliye Bakanlığı  sirküler adı altında  çeşitli vergi kanunları ile ilgili konularda düzenleyici  bir  hukuk kuralı  niteliğinde  belli konularda  sirküler yayınlamaktadır.  Sirküler yazılı hukuk kurallarının bir türü gibi değerlendirilebilir.  Vergi uygulamasında sirküler  daha çok  benzeri konularda idarenin topluca  görüşlerini  içerir nitelikte kanunlara  ve genel tebliğlere aykırı olmamak üzere  yayımlanan idari görüşler şeklinde  özetlenebilir.    

Sirküler vergi hukukunda belli bir konuda pek çok mükellefi alakadar eden konularla ilgili olarak, uygulamanın ne şekilde yapılması gerektiği konusunda, yapılan yazılı başvurular üzerine,  Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan yazılardır. Verilen yanıt yazılı olup,  belirli bir kişinin veya kurumun  tüzel kişiliğine yönelik değildir. Bir diğer ifade ile, sirküler,  soru soranlara  yönelik cevap niteliğindeki genel özellik taşıyan  ve muhatabı  ortak olan yazılardır.[4] Sirkülerin  vergi mükellefleri veya  mahkemeler bakımından bağlayıcılık tarafı bulunmamaktadır.  Ancak sirkülerin iptali  için  idari dava açılması mümkündür.[5]

Maliye Bakanlığı tarafından bugüne değin yayımlanan sirkülerle yapılan izahatlar ve düzenlemelere bakıldığında, bunların esasında özelge, iç genelge, açıklayıcı genel tebliğ, düzenleyici genel tebliğ olmak üzere çeşitli içerik ve niteliklerde yayınlanmış olduğunu görebiliyoruz.  Esasen sirkülerle Maliye Bakanlığı son yıllarda beyanname ve bildirim verme dönemleri,  çeşitli süre uzatımları ve vergi ödemeleri ile ilgili genellikle  ekonomik olaylardan kaynaklanan  durumlara süre uzatımı getiren  ara çözüm  formülleridir.

Kanımızca  vergi uygulaması hakkında kendi mükellefinin yaşadığı bir  vergisel problemi veya tereddüdü mali müşavir veya muhasebeci mükellefin adına gelir idaresinden özelge olarak talep edebilmelidir. 

Avukatlar bu konuda müvekkilleri adına gelir idaresinden mükellef için  mukteza talep  ettiklerini  çoğu zaman görebilmekteyiz.  Avukatların,  1136 sayılı yasa hükümlerine göre müvekkil mükellef adına özelge yani mukteza talep ettikleri   görülmektedir.   Buradan hareketle 3568 sayılı yasaya göre meslek mensuplarının mükellefleri adına  gelir idaresinden mukteza talep etmelerinin yolu açılmalıdır.  Neticede, mükelleflerin vergi yasalarını yeterince nüfus edemedikleri  bilinmektedir.  Bu konuda da  kendileri adına  sözleşmesi olan veya vekaleti olan bir mali müşavirin veya muhasebecisinin  VUK 413. maddesine göre özelge talep etmesi  mümkün olabilmelidir.  1136 sayılı  Avukatlık Kanunu hükümlerine göre, avukatların müvekkil mükellef adına özelge istemeleri  mümkün iken, 3568 sayılı yasaya göre de mali müşavirlerin de  vekaletini taşıdıkları mükellefleri adına özelge talep etmelerinin hiçbir sakıncası olamayacağı görüşündeyiz.

Diğer taraftan,  mükelleflerin  veya vekillerinin  mukteza konusu olay hakkında yargıya  başvurmaları durumunda  idareye yaptıkları özelge talepleri yargıya gidilmesi dolayısıyla idare tarafından  cevaplandırılmamaktadır. Başka bir deyimle,  mükelleflerin özelge konusu ile ilgili vergi veya idari  yargıda  uyuşmazlık yaratmaları durumunda, gelir idaresi VUK md. 413 hükümlerine göre görüş bildirmemekte ve yargı kararının neticesi beklenilmektedir.  Bu bir anlamda, 2577 sayılı İYUK’nun 28. md. hükmü gereği  mahkeme kararlarının  infaz edilmesi  ilkesi ile örtüşmektedir.  Anayasamızın 125 ve 138. maddeleri  hükümleri gereği   yasama ve yürütme organları  ile idare, mahkeme kararlarına riayet etmek mecburiyetindedirler.  Bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştirmez ve bunların  yerine  getirilmesini geciktiremezler.  Mahkeme kararlarının  yerine getirilmemesi “kesin hüküm”  yani muhkem kaziye  başka bir ifade ile chose jugée ilkesine aykırı davranış olarak kabul edilmektedir.[6] Bu durum,  bir çok ülkelerde yasaya aykırı olarak kabul edilmekte, ayrı bir hukuki olay olarak değerlendirilmektedir.  Roma hukukunda yer alan “Res judicata pro veritate accipitur” kesin hüküm gerçek  kabul edilir kuralının günümüz hukukuna yansıyan biçimi yargı kararlarına uyulması zorunluluğunun müeyyidilendirilerek korunmasıdır. Nazlı Gaye Alpaslan

http://www.hurses.com.tr/Haber-Mukteza_talebinin__vergi_yargisina_etkisi_nedir-15469.htm

[1] Bkz. VUK GT, 188, 315. Aynı zamanda bu sirkülerler Gelir İdaresi Başkanlığının (www.gib.gov.tr)  sitesinde ilan edilmektedir.

[2] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 24.03.2009 gün ve 2551 sayılı özelge. 

[3] Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen  28.3.2007 gün ve E:2006/3015-K:2007/1057 sayılı kararlarında, Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması  bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı ayrı yazı ile  verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek  işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır” şeklinde karar verilmiştir

[4] GERÇEK Adnan, “Sirkülerin Vergi Hukuku Kaynağı Olma Niteliği”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2004, s.206

[5] Dnş. 4. D. 31.10.2006 gün ve E:2006/1452-K:2006/2080 sayılı karar. Bu karar,  Şükrü KIZILOT’un Danıştay Kararları isimli kitabının Cilt 8, s.1019’da yer almaktadır. 

[6] SEVİĞ Veysi, “Mahkeme kararlarının uygulanma zorunluluğu”, Dünya Gazetesi, 7/12/1995, s.4