Ana karakterler: Vergi mükellefi, vergi dairesi, vergi müfettişi ve vergi hakimi. Mükellef vergi incelemesine girer. Vergi müfettişi rapor düzenler, vergi dairesine gönderir. Vergi dairesi, mükellefe vergi ve cezaya ilişkin ihbarnameyi gönderir. İhbarnamede mükellefin ne kadar ödemesi gerektiği yazar, ama niye bu cezanın kesildiği belirtilmez. İhbarnamede bir vergi inceleme raporuna veya takdir komisyonu kararına atıf yapılmıştır; ama bu rapor veya karar ihbarname ekinde yoktur. Mükellef, vergi dairesine gidip raporu ister; ama vergi dairesi “Dava aç, mahkeme istesin ona gönderelim” der. Mükellef müfettişini arar, durumu anlatır, O da “Ben raporu vergi dairesine gönderdim, oradan isteyin” der. Özetle, mükellefe vergi cezası kesilmiş ama mükellef ne suç işlediğini bir türlü öğrenemez. Öğrense belki dava açmayıp uzlaşmaya gidecek. Ama raporu görmediğinden uzlaşma isteyip istemeyeceğini de bilmiyor. Suçunu öğrenmek için mecburen dava açıyor. Mahkemeye de bütün bu olanları anlatıp, haklarının kısıtlandığını, tam bir savunma yapamadığını, bu durumun silahların eşitliği ilkesine aykırı olduğunu söylüyor. Ama vergi hakimi diyor ki, ortada esasa etkili bir şekil hatası yok, o zaman hukuka aykırı bir durum da yok! Organize İşler filmindeki “Para nerede? Araba nerede?” sahnesinin Alfred Hitchcock versiyonu…
Vergi incelemesi, vergilerin tarhı, tebliği gibi usulî konular Vergi Usul Kanunu (VUK)’nda düzenlenmiştir ve bu Kanun’un 35. maddesinde tarh edilen verginin dayanağı olan vergi inceleme raporunun veya takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmesi gerektiği açıkça yazmaktadır. Vergi uygulamasında, “vergi tekniği raporu (VTR)” denen bir rapor türü de bulunmaktadır. Bu rapor genelde iki durumda ortaya çıkar. Birinci durumda, başka bir mükellef incelenmiştir ve o inceleme sonucunda tespit edilen hususlar başka mükellefleri de etkilemektedir. Bu durumda, ilk mükellef nezdinde VTR düzenlenir ve bu VTR’ye atıfla diğer mükellefler hakkında da rapor yazılır ama ilk VTR vergi mahremiyeti nedeniyle diğer mükelleflere tebliğ edilmez. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (naylon fatura) düzenleyenler ile kullananlara yazılan raporlar bu kapsamdadır. İkinci tip VTR ise aynı mükellefe ilişkin yapılan incelemede birden fazla yılı, vergiyi veya konuyu ilgilendiren hususlar tespit edildiğinde hazırlanır. Daha sonra, bu VTR’ye atıf yapılarak ilgili yıl raporları hazırlanır. Her iki durumda hazırlanan VTR’lerde bütün yasal açıklamalar ve hesaplamalar yapılmakta, mükelleflerin neden vergi ziyaına neden olduğu anlatılmaktadır. Bir bakıma bu VTR’ler, savcıların düzenlediği iddianamelere benzetilebilir.
Vergi dairesi, öteden beri ilk durumda düzenlenen VTR’leri vergi mahremiyeti gerekçesiyle diğer mükelleflere tebliğ etmemektedir. Her ne kadar bu uygulama çeşitli hukuki problemlere yol açsa da anlayışla karşılanabilir ve yargılama aşamasında bu eksiklik giderilebilmektedir. Ancak son zamanda, mükelleflere kendileri hakkında düzenlenen VTR’ler de tebliğ edilmemekte, hatta bırakın VTR’yi, vergi inceleme raporları da tebliğ edilmemektedir. Dolayısıyla, mükellefler sebebini öğrenemedikleri ve ancak dava açarlarsa öğrenebilecekleri tarhiyatlarla karşı karşıya kalmaktadırlar.
Danıştay, eskiden VTR’lerin tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı ve esaslı bir şekil hatası olduğu yönünde kararlar vermekte iken son dönemde bu içtihadından vazgeçmiş ve VTR’nin yargılama sırasına bir ara kararla istenip mükellefe ulaştırılabileceği sebebiyle tam tersi yönünde kararlar vermeye başlamıştır. Danıştay Vergi Davaları Kurulu’nun en son verdiği 19.02.2020 tarihli, 2020/9 E., 2020/2. K. sayılı karar da bu yöndedir. Bu kararı, hem konuya ilişkin en son karar olması, hem de içeriği açısından vurgulamak istedim. Kararda, adil yargılanma hakkına, silahların eşitliği ilkesine, Anayasa Mahkemesi ve Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi kararlarına atıf yapılarak değerlendirme yapılmaktadır. Hatta, kararın gerekçesi ve hukuki değerlendirmesi okunduğunda, akış sizi “Bu sefer mükellefin hakkını gözetir bir karar çıkacak galiba” diye düşünceye sevk etmektedir. Mamafih; karar, gerekçedeki akışın aksine “yine” vergi inceleme raporunun esasa etki eden bir şekil hatası olmadığı yönünde sonuçlanmaktadır. Hele kararda yer alan “Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir.” ifadesini anlamak mümkün değildir. Zira, kararda zikredilen bu idari imkanlar ancak dava açılmadığı durumda kullanılabilmektedir veya bu imkanlar kullanılırsa dava açılamamaktadır. Dava açılmadan da mükellef neyle isnat edildiğini öğrenemediğinden bu idari yollara nasıl başvurabilecektir?
Bu konudaki görüşümüz, mükellefin kendisi hakkında düzenlenen vergi raporlarının tebliğ edilmemesinin hem idari hem yargı aşamasında savunma hakkını kısıtladığı yönündedir. Hatta, bu raporlar daha vergi dairesine yönlendirilmeden önce inceleme sonunda mükellef ile paylaşılmalıdır. Mükelleflerin inceleme sonrasında Rapor Değerlendirme Komisyonlarında savunmalarını layıkıyla yapabilmeleri için bu raporları görmeleri gerekir. Bu durum, bu komisyonların işlevselliğini artıracak ve birer formalite olmalarının da önüne geçecektir. Raporların mahkemenin ara kararıyla mükellefe ulaştırılması sonrasında mükellefe savunma için sınırlı süre (15-30 gün gibi) verilmektedir. Oysa vergi müfettişi incelemesini tam incelemede 1 yıl, sınırlı incelemede 6 ayda yapmakta, çoğunlukla da bu süreler 6 ay daha uzatılmaktadır. Bu noktada, iddia ve savunma arasında bir dengenin (silahların eşitliği) olup olmadığını sizlerin yorumuna bırakıyorum.
Son yıllarda, mükellef haklarının tanınması ve korunması açısından önemli düzenlemeler yapılmıştır. Hatta, Gelir İdaresi Başkanlığı bu konuda Mükellef Hakları Bildirgesi dahi yayınlamıştır. En son, 18 Nisan 2020 tarihli RG’de yayımlanan 60 sayılı Cumhurbaşkanı Kararnamesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde Mükellef Hakları Kurulu da kurulmuştur.
Devletin (İdarenin) mükellef haklarını korumak için son yıllarda gösterdiği gelişmeyi takdirle izlerken aynı trendi vergi yargısında görmemek üzücüdür. Vergi yargısı, idari yargının bir parçasıdır. İdari yargı, Devlet karşısında güçsüz durumda olan bireyi (gerçek kişi veya tüzel kişi) Devlet’e karşı korumak üzere geliştirilmiş özel bir yargı rejimidir. Vergi hakiminin görevi, Devletin veya Hazinenin haklarını korumak değil, Devlet ile birey arasında hakemlik yapmak, Devletin hukuka aykırı işlemlerine geçit vermemek, bireyin Devlet gücü karşısında ezilmesini önleyerek zararlarını tazmin etmektir. Bunu yaparken de yorum yetkisini hukuk sınırları içinde birey lehine kullanmalıdır. Zira, içtihadî bir hukuk dalı olan İdare Hukuku bu şekilde gelişmiştir. Nihayetinde, tüm hakimler gibi vergi hakimleri de Devlet adına değil, “millet” adına yargılama yapıp, “millet” adına karar vermektedir.
Son söz: Adalet, mülkün temelidir.
