İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden; İngiltere ve diğer Avrupa Birliği ülkeleri tarafından foreks (kaldıraçlı alım satım işlemleri) piyasasında yetkilendirilmiş bir kurumda teminatlı olarak kıymetli maden ve döviz alım satım işleri yaptığınız, yurt dışında mukim firmalar nezdinde açılan hesaplara yatırılan teminat bedellerine istinaden yurt içinde yapılan kaldıraçlıalım satım işlemlerinin katma değer vergisi (KDV) ve banka sigorta muamelesi vergisi (BSMV) karşısındaki durumu ile bir takvim yılı içerisinde birden fazla devamlılık arz edecek şekilde yapmış olduğunuz döviz ve kıymetli maden alım satımına dayalı foreks piyasası işlemleri dolayısıyla oluşan kar veya zararın ticari faaliyet kapsamında mı yoksa değer artış kazancı olarak mı değerlendirileceği ve ayrıca kaldıraçlı döviz ve kıymetli maden alım satım faaliyetlerinden oluşan zararın gelir vergisi matrahından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususlarında görüş talep ettiğiniz anlaşılmış olup, konuya ilişkin Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır. 

A-GELİR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Mükellefler" başlıklı 3 üncü maddesinde; 

"Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler: 

1.Türkiye'de yerleşmiş olanlar; 

2.Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi'ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)" hükmü yer almaktadır. 

Mezkur Kanunun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alınmıştır. 

Ticari faaliyet bir tür emek-sermaye organizasyonuna dayanmakta olup, kazanç sağlama niyet ve kastının bulunup bulunmaması böyle bir organizasyon tarafından icra edilen faaliyetin "ticari faaliyet" olma niteliğine etki etmemektedir. Ancak, bir faaliyetin "ticari faaliyet" sayılabilmesi için, kazanç sağlama niyet ve kastı gerekmemekle birlikte faaliyeti icra eden organizasyonun bütün unsurları ile birlikte değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması gerektiği ortaya çıkmaktadır. 

Anılan Kanunun 85 inci maddesinde mükelleflerin, Kanunun ikinci maddesinde yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar için Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu; tacirlerin, çiftçilerin ve serbest meslek erbabının ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname verecekleri ifade edilmiştir. 

Öte yandan; Kanunun "Zararların Karlara Takas ve Mahsubu" başlıklı 88 inci maddesinde; 

"Gelirin toplanmasında gelir kaynaklarının bir kısmından hasıl olan zararlar (80 inci maddede yazılı diğer kazanç ve iratlardan doğanlar hariç) diğer kaynakların kazanç ve iratlarına mahsup edilir. 

Bu mahsup neticesinde kapatılmayan zarar kısmı, müteakip yılların gelirinden indirilir. Arka arkaya beş yıl içinde mahsup edilmeyen zarar bakiyesi müteakip yıllara naklolunamaz 

hükümleri bulunmaktadır. 

Aynı Kanunun "Değer Artışı Kazançları" başlıklı mükerrer 80 inci maddesinde ise; hangi mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olarak değerlendirileceği tek tek sayılmış olup, kaldıraçlı döviz ve kıymetli maden alım satımından doğan kazançlar bu madde kapsamında sayılmamıştır. 

 Öte yandan, söz konusu Kanunun geçici 67 inci maddesinde de; menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlemeler yer almakta olup, döviz ve kıymetli maden alım satımından doğan kazançların bu madde kapsamında vergiye tabi tutulması da mümkün bulunmamaktadır. 

 Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, foreks işlemleri olarak da adlandırılan kaldıraçlı döviz ve kıymetli maden alım satım faaliyetlerinden doğan kazançlarınızın Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesi kapsamında tevkifat yoluyla yahut mükerrer 80 inci madde kapsamında beyan yoluyla vergiye tabi tutulması söz konusu olmamakla birlikte, söz konusu faaliyetinizin ticari organizasyon içerisinde devamlılık arz edecek şekilde yapılması durumunda ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi ve bu faaliyetleriniz neticesinde elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazançlara ilişkin hükümleri çerçevesinde beyan yoluyla vergilendirilmesi gerekmektedir. 

Ayrıca, kaldıraçlı döviz ve kıymetli maden alım satım faaliyetinin ticari organizasyon içerisinde devamlılık arz edecek şekilde yapılması durumunda, faaliyet sonucu oluşan zararın bu Kanunun 88 inci maddesi kapsamında mahsup ve indirimi mümkün bulunmaktadır. 

B-KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun; 

1/1 maddesinde, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu, 

17/4-g maddesinde, külçe altın, külçe gümüş, döviz ve para tesliminin KDV'den istisna olduğu, 

hükme bağlanmıştır. 

Buna göre, foreks piyasasında yapılan kaldıraçlı alım satım işlemleri kapsamında külçe altın, külçe gümüş ve döviz teslimleri 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-g maddesine göre KDV'den istisnadır. 

Diğer taraftan, külçe altın ve külçe gümüş dışındaki madenlerin Türkiye'den alımı ve satımı KDV'ye tabi olup, foreks piyasasında yapılan kaldıraçlı alım satım işlemleri kapsamında Türkiye'de yapmış olduğunuz külçe altın ve külçe gümüş dışındaki madenlerin alımı ve satımı KDV'ye tabidir. 

C-BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ YÖNÜNDEN 

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. 

Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dâhil) da banka muameleleri vergisine tabidir. 

90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez." hükmü yer almaktadır. 

Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde ise BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükme bağlanmıştır. 

87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinin "6802 Sayılı Kanunun 28 inci Maddesinin İkinci Fıkrasında Belirtilen Muamele ve Hizmetleri Esas İştigal Konusu Olarak Yapanlar" başlıklı (B/2) bölümünde ise 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanların, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmekte olduğu, dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerinin "esas iştigal konusu" olarak BSMV'ye tabi olacağı, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemlerinin "esas iştigal konusu" olmadığından KDV'ye tabi olacağına ilişkin açıklamalar yer almaktadır. 

Buna göre, banka ve sigorta şirketleri dışındaki mükellefler tarafından esas iştigal konusu kapsamında olmaksızın yapılan işlemler BSMV'nin konusuna girmediğinden, söz konusu kişinin foreks piyasasında yapmış olduğu kaldıraçlı alım satım işlemleri nedeniyle elde ettiği paralar BSMV'ye tabi bulunmamaktadır. 

Bilgi edinilmesini rica ederim.

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.