Konut ve işyeri satışlarına uygulanacak KDV oranı konusu, öteden bu yana süregelen, çok sık ihtilafa konu olan, idare ile mükellefler arasındaki ilişkiyi olumsuz yönde etkileyen önemli bir sorundur. İdare bu konuda sıkça görüş değiştirmekte olup, ülkemizin içinde bulunduğu siyasi ve ekonomik konjonktür de görüş değişikliğinde büyük rol oynamaktadır.
Ancak, önemli sonuçlar doğuracak olan görüş değişikliklerinin yasal bir zemine oturtulması açısından mümkün olduğu kadar kanun değişikliği yada yetkisi dahilinde ise Bakanlar Kurulu Kararları ile yapılması uygun olacaktır. Yorumla yada verilen usul ve esas belirleme yetkisi aşılarak çıkarılan ikincil mevzuatlarla, özellikle özelgelerle bu düzenlemeler yapılmamalıdır. Bu şekilde yapılan işlemler ve düzenlemeler, günü geldiğinde sorgulanır bir duruma gelmekte, mükellefler lehine gözüken düzenlemeler bir anda tam tersine aleyhlerine uygulanır hale gelmektedir. Özellikle özelgelerle yapılan düzenlemeler, buna en güzel örneklerdir.
Aşağıda, taşınmaz sektörü açısından bir dönem benzer şekilde yapılan düzenlemelerle uygulanan ancak daha sonra vazgeçilerek doğru uygulamasına geri dönülen “Ofis ve Büroyu Konut Olarak Sat – Düşük Oranlı KDV Hesapla - Üste KDV İadesi Al" uygulaması incelenecektir.
1) “Ofis ve Büroyu Konut Olarak Sat – Düşük Oranlı KDV Hesapla - Üste KDV İadesi Al" Uygulamasının Başlangıcı – Devamı – Gelinen Son Nokta
Konut ve işyeri satışlarına uygulanacak KDV oranı, öteden bu yana süregelen uygulamaya göre tapu kayıtları esas alınarak tespit edilip, net alanı 150 m2'ye kadar konut teslimlerinde % 1, işyeri teslimlerinde ise % 18 oranında KDV uygulanmakta iken, Maliye Bakanlığı 8.8.2011 tarihli ve 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri ile ezber bozan bir görüş değişikliğine giderek, uzun yıllardan bu yana süregelen uygulamasını değiştirmiş, uygulanacak KDV oranının tespitinde taşınmazların yapı ruhsatı ile tapu kayıtlarında ne şekilde gösterildiğinden çok, fiilen ne amaçla kullanıldığı/kullanılacağı hususuna bakılacağını ve buna göre KDV oranının tespit edileceğini, rezidans, işyeri, apart otel olarak gözüken net alanı 150 m2’ye kadar olan taşınmazların fiilen konut olarak kullanılmak üzere satılması halinde % 1 (büyükşehirlerdeki konutlar için getirilen yeni düzenleme kapsamına girenlerde ise tabi oldukları oranda), 150 m2 ve üzerindekilerde ise % 18 oranında KDV hesaplanması gerektiğini açıklamıştır. Bu konuda verilen özelgelerin bazılarının özetleri aşağıdadır:
“İnşası devam eden ve konut olarak satılacak olan ancak yapı ruhsatında apart otel olarak belirtilen gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda % 1, net alanı 150 m2 ve üzerinde olan konut teslimleri ile ticari alanların tesliminde ise % 18 oranında KDV hesaplanacaktır. (MB.GİB. Ankara VDB’nin 05.09.2013 tarih ve 84974990.130(28-2013/48)/2851 sayılı Özelgesi)
“Konut olarak kullanılmak üzere inşa edildiği ve konut olarak satıldığı, ancak yapı ruhsatında ve tapuda büro olarak kayıtlı olan gayrimenkullerin fiilen konut olarak kullanıldığının tespit edilmesi halinde % 1, konut harici tesliminde ise % 18 oranında KDV uygulanacaktır.” (MB. GİB. Ankara VDB’nin, 03.07.2013 tarih ve 84974990.130(28-2013/32)/20361 sayılı Özelgesi)
“Projede “ticari niteliğe haiz rezidans”, tapu kayıtlarında ise “rezidans” olarak kayıtlı olan ve yapı 05.10.2010 tarihinde alınmış olan net alanı 150 m2’ye kadar gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda % 1, konut harici tesliminde % 18 oranında KDV uygulanacaktır.” (MB. GİB’in 23.08.2013 tarih ve 1259 sayılı Özelgesi)
“İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 01.11.2011 tarihinde satın alınan firmanız aktifinde kayıtlı ve tapuda konut olarak tescil edilen 92 m2 net alanı bulunan ancak fiilen iş yeri (mimarlık-inşaat ofisi) olarak kullanılan taşınmazın satışında uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı hakkındaki Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. (…)
60 No.lu KDV Sirkülerinde, taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Buna göre, firmanız aktifinde kayıtlı taşınmazın fiili durumuna göre işyeri olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, fiilen işyeri olarak kabul edilen söz konusu taşınmazın tesliminde metrekare büyüklüğüne bakılmaksızın genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, söz konusu taşınmaz satışı, firmanın aktifinde en az iki tam yıl süreyle kalma şartını sağlaması halinde Kanun’un 17/4-r maddesine istinaden KDV den istisna olacaktır.” (MB. GİB. Kocaeli VDB’nin, 21.08.2013 tarih ve 93767041-130[28-2012/86]-160 sayılı Özelgesi)
“Yapı ruhsatında “pansiyon ve depo”, tapu kayıtlarında ise “pansiyon” olarak kayıtlı bulunan ve net alanı 150 m2’nin altında olan gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda %1, konut harici teslimlerinde ise %18 oranında KDV uygulanacaktır.” (MB. GİB. İstanbul VDB’nin, 04.10.2013 tarih ve 39044742-130-1652 sayılı Özelgesi)
Bu görüş ve uygulama, yapı ruhsatı veya tapuda rezidans, işyeri, büro olarak gösterilen net alanı 150 m2’ye kadar olan taşınmazların fiilen konut olarak satıldığı durumlarda, satışların indirimli oranda (% 1) KDV’ye tabi olması ve bu satışlar nedeniyle yüklenilip indirim konusu yapılamayan KDV’lerin, KDV Kanununun 29/2. Maddesine göre nakden veya mahsuben iade olarak talep edilebilmesi sonucunu doğurmuştur. Böylece, inşaat şirketleri başta olmak üzere müteahhitler, yap-satçı’lar hiç hesapta yokken, büro ve işyerlerini konut olarak % 1 KDV’yle satma ve üstüne KDV iadesi alma hakkı kazanmışlardır. Bu kapsamda çok sayıda nakden veya mahsuben KDV iadesi yapılmıştır.
Ancak, aynı Maliye Bakanlığı, 2014 yılının ikinci yarısından itibaren yapmış olduğu hatanın farkına vararak, ilk uygulamasına geri dönmüş olup, tapu ve ruhsat kayıtları esas alınarak KDV oranının tespit edileceğini verdiği özelgelerle açıklamıştır. Uygulama halen bu doğrultuda devam etmekte olup, yeni görüş çerçevesinde verilen bazı özelgelerin özetleri aşağıda yer almaktadır:
"Şirketiniz tarafından Bornova 2. Bölge ... parselde bulunan 3616 m² büyüklüğündeki "Konut Dışı Kentsel Çalışma Alanı"nda bulunan arsa üzerine yapılacak taşınmazların her ne kadar konut olarak teslim edileceği beyan edilmiş olsa da;
-İnşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis (işyeri) ve dükkan olarak verildiği,
-Söz konusu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı,
-Söz konusu taşınmazların işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği,
hususları dikkate alındığında, söz konusu taşınmaz teslimlerinin % 18 oranında KDV ye tabi tutulması gerekmektedir." (MB. GİB. İzmir VDB.nin 8/4/2015 tarih ve 21152195-35-02-174 sayılı özelgesi)
"Ortaklığınız tarafından yapı ruhsatında ofis (işyeri) olarak görünen taşınmazların her ne kadar konut olarak teslim edileceği beyan edilmiş olsa da;
-İnşaat ruhsatının konut olarak değil, ofis (işyeri) olarak verildiği,
-Söz konusu taşınmazların fiili durumda işyeri olarak kullanılabileceği, verilen inşaat ruhsatının da bu taşınmazların işyeri olarak kullanılmasını mümkün kıldığı,
-Söz konusu taşınmazların işyeri olarak kullanılmak üzere satın alınabileceği,
hususları dikkate alındığında, söz konusu taşınmaz teslimlerinin % 18 oranında KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir." (MB. GİB. Sivas Defterdarlığı'nın 16/3/2015 tarih ve 67630374-130[2014-41]-1 sayılı özelgesi)
2) Maliye Bakanlığı’nın Görüş Değişikliğinden Sonra Ne Oldu? Ne İşlem Yapıldı?
Maliye Bakanlığı, 2011 – 2014 (ikinci yarısına kadar) tarihleri arasında verilen özelgeleri esas alarak konut ve iş yeri – ofis satışlarında yanlış KDV oranı uygulayan mükelleflerden, eksik hesaplayarak eksik tahakkuk ettirdikleri KDV’leri cezalı tarhiyatlar yaparak geri istemeye başladı.
Bu şekilde işlem yapan mükelleflerin bir kısmı, yapılan tarhiyatlara karşı uzlaşma yoluna giderken, bir kısmı ise dava yoluna başvurarak olayı yargıya intikal ettirmiştir.
3) Peki, Yargı’nın Bu Konudaki Görüşü Ne?
Yargı organlarının bu konudaki görüşü, taşınmaz teslimlerinde esas alınması gereken kıstasın, inşaat ruhsat kayıtları olduğu, kişilerin hangi amaçla sattıkları veya alanların hangi amaçla kullandıklarının uygulanacak vergi oranının tespitinde önem taşımadığı, kullanıcıların tercihinin önemli olmadığı şeklindedir.
Tapuda konut olarak kayıtlı bulunan ancak tadilat yapılarak iş yeri olarak kullanılmak üzere kullanıma hazır hale getirilen ve iş yeri olarak kullanılan bir taşınmazın satışına uygulanacak KDV oranı ile ilgili olarak Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen 29.12.2015 tarihli ve E.2013/4491, K.2015/10226 sayılı Karar ile,
“Tapuya tescil ile KDV’yi doğuran olayın gerçekleştiği, tapuda yapılan işlemde, mesken olarak kayıtlı bağımsız bölümün yine alıcı adına mesken olarak tescil olunduğu, olayda bir iş yeri satışı ve tesliminin bulunmadığı, ayrıca bağımsız bölümün 150 m2’nin altında olduğu konusunda uyuşmazlık bulunmadığı da dikkate alındığında % 1 oranını aşan KDV tahakkukunda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, tahakkukun KDV’nin % 1’lik oranı aşan kısmının iptaline, davalı idarenin iş yeri olarak kullanılmak üzere düzenlenen gayrimenkulün tesliminde % 18 oranında KDV hesaplanmasının hukuka uygun olduğu gerekçesiyle mahkeme kararının bozulması talebinin reddine”
karar verilmiştir.
Ayrıca, konu ile ilgili olarak Ankara 2. Vergi Mahkemesi tarafından verilen 16/5/2017 tarihli ve E.2016/1920, K.2017/686 sayılı Kararda ise,
“ Olayda davacı iş ortaklığı tarafından gerçekleşen projenin sonucunda bağımsız bölümlerin mesken olarak inşa edildiği, mesken olarak satıldığı ve fiilen kullanımının da mesken olduğundan bahisle ve aynı zamanda daire büyüklüklerinin 150 m2’den az olduğu belirtilerek uygulanacak KDV oranının % 1 olması gerektiği iddia edilmişse de, TAŞINMAZ TESLİMLERİNDE ESAS ALINMASI GEREKEN KISTAS İNŞAAT RUHSAT KAYITLARIDIR. KİŞİLERİN HANGİ AMAÇLA SATTIKLARI VEYA ALANLARIN HANGİ AMAÇLA KULLANDIKLARI UYGULANACAK VERGİ ORANININ TESPİTİNDE ÖNEM ARZETMEZ. AKSİ HALDE, BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN HUKUKİ NİTELENDİRİLMESİ KULLANICILARIN TERCİHİNE BIRAKILMIŞ OLUR Kİ, BU DURUM VERGİLENDİRME TEKNİĞİNE AYKIRI BİR DURUM OLUŞTURUR. Bu noktada, belediyece verilen ruhsatta bağımsız bölümlerin iş yeri (ofis, büro) olarak isimlendirildiği hususu tartışmasız olup, bağımsız bölümlerin iş yeri olarak kullanılabileceği şüphesizdir.
Bu durumda, konut olarak satışı gerçekleştirilen ancak iş yeri olarak ruhsatlandırılan ve iş yeri olarak yapı kullanım izini bulunan bağımsız bölümlerin tesliminden kaynaklanan KDV iade isteminin reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.”
Şeklinde açıklama yapılmıştır.
Sonuç Olarak; Her iki yargı kararından özellikle son mahkeme kararından da anlaşılacağı üzere, taşınmaz teslimlerinde KDV oranının, taşınmazın tapuda ve ruhsatta ne şekilde kayıtlı bulunduğu hususu dikkate alınarak belirlenmesi gerektiği, tapuda konut olarak kayıtlı olan ancak iş yeri olarak kullanılan taşınmazın satışında tapu kayıtlarının esas alınması ve konut teslimlerinde geçerli olan KDV oranlarının uygulanması gerekmektedir. Tersi durumda da aynı şey geçerli bulunmaktadır. Bu durumda, artık yapı ruhsatı veya tapuda rezidans, işyeri, büro olarak gösterilen net alanı 150 m2’ye kadar olan taşınmazlar konut olarak kullanılmak üzere satılsa dahi, % 18 oranında KDV'ye tabi olacaktır.
Kişisel görüşümüze göre, bu konuda kafa karışıklıklarına neden olan ve 60 Sıra No.lu KDV Sirküleri’nin “8.2. Taşınmaz Teslimlerinde KDV Uygulaması” başlıklı bölümünde yer alan,“Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir.”
Şeklindeki ifadenin, sirküler metninden çıkarılarak yürürlükten kaldırılması uygun olacaktır. Abdullah Tolu
