1. Giriş

Son yıllarda uygulamada sıklıkla karşılaşılan, vergi hukukunda çok sayıda ihtilafa ve dolayısıyla yargı kararına konu olan temel bir mesele, herkesin malumu olduğu üzere, vergi/ceza ihbarnamesi ekinde vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun tamamen veya kısmen tebliğ edilmemesidir.

Uygulamada karşılaştığımız örneklere baktığımızda vergi/ceza ihbarnamesi ekinde rapora ilişkin tebligat eksikliklerinin genel olarak şu şekilde vuku bulduğunu söyleyebiliriz:

1- Vergi inceleme raporunun ve eklerinin tebliğ edilmemesi,

2- Vergi inceleme raporu tebliğ edilmekle birlikte vergi tekniği raporunun ve eklerinin tebliğ edilmemesi,

3- Vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporu tebliğ edilmekle birlikte bu raporların eklerinin tebliğ edilmemesi veya bu raporlarda atıf yapılan diğer bir raporun tebliğ edilmemesi

Yukarıda bahsedilen durumlarda ihbarname ile mükellefe (veya ceza sorumlusuna) tebliğ edilen vergi tarhiyatı ve cezanın hukuken sakatlanıp sakatlanmadığı ile ilgili Danıştay’ın bazı daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunun güncel kararlarına bakıldığında, yüksek mahkemenin, konuyu sadece savunma hakkı yönünden (ve bize göre eksik bir şekilde) ele aldığı; bu durumlarda dava aşamasında, ilgili raporların ve/veya eklerinin İdareden temin edilerek mükellefe sunulması ve savunma yapması için mükellefe makul süre tanınması gerektiği; bu şekilde hareket edildiğinde mükellefin savunma hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceğinden tarhiyatın ve cezanın usul yönünden hukuka aykırılığının söz konusu olmadığı yönünde hüküm verdiği görülmektedir.

Danıştay’ın, mükellefin savunma hakkının kısıtlanıp kısıtlanmadığına ilişkin bu konudaki yaklaşımını bu yazıda değerlendirme dışında tutmayı tercih ediyoruz. Elbette, Danıştay’ın bu yaklaşımının hukuki açıdan kritiği yapılabilir ve yapılmalıdır. Ancak, bizim görüşümüz, mükellefe (veya ceza sorumlusuna) dava aşamasına kadar tebliğ edilmeyen vergi inceleme veya vergi tekniği raporlarının dava aşamasında tebliğ edilmesinin; bir an için savunma hakkını kısıtlamadığı kabul edilse bile, bu durumun bir başka önemli nedenle tarhiyatın ve cezanın iptalini gerektirdiğidir. 

Eğer gerçekten bu şekilde yapılmakla vergi tarhiyatı ve ceza kesme işlemi hukuken sakatlanmıyor ise artık İdare, dava aşamasına kadar hiçbir mükellefe hiçbir vergi inceleme raporunu tebliğ etmeme gibi bir imkana sahiptir.  Yüksek yargı içtihadında tezahür eden ve mükellefi, İdarenin olası keyfi uygulamasına karşı korumasız bırakan bu görüşe katılmaya imkan yoktur. 

Herşeyden evvel Vergi Usul Kanunu ile vergi inceleme raporunun vergi ve ceza ihbarnamesi ekinde tebliğ edilmesi şart koşulmuştur. VUK’te yer alan bu düzenleme esasında verginin tarh edilmesi ve/veya vergi cezasının kesilmesi şeklindeki idari işlemin gerekçesinin, idari işlem ile birlikte ve onunla eş zamanlı olarak mükellefe bildirilmesi gerekliliğine işaret etmektedir. 

Unutulmamalıdır ki, mükellefin dava aşamasından evvel tarhiyat ve cezaya karşı başvurabileceği uzlaşma ve cezada indirim müessesi gibi idari itiraz mekanizmaları mevcuttur. Kendisi hakkında tesis edilen işlemin dayanağını bilmeden bu yollara başvurup başvurmama kararını vermesini beklemek hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Ayrıca, dava açıp açmama kararını verirken de mükellefin, hakkında tesis edilen işlemin dayanağını, gerekçesini inceleyip karar vermek hakkına sahip olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Dava aşamasında bu raporların İdareden istenip mükellefe tebliğ edilmesi bu aşamaya kadar ortaya çıkan hukuksuzlukları telafi etmemektedir.

 Aşağıda konu hakkındaki görüşümüzü detaylandırılmıştır.

2. Vergi İncelemesi Sonucunda Vergi Tarhiyatı ve Ceza Kesme İşlemi ve İlgililere Tebliği

Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesine göre vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemeleri sonucunda vergi inceleme raporları düzenlenmektedir. Eğer incelemede vergi kanunları bakımından eleştiriyi gerektiren hususlar  tespit edilmiş ise  bunlar raporda ayrıntılı olarak belirtilmektedir. Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporu düzenlenmektedir. Bu durumda vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporuna ek yapılmakta; vergi incelemesi sürecinde İdare tarafınan yapılan ayrıntılı tespitlere, delillere, iddialara, hesaplamalara vergi tekniği raporunda yer verilmektedir. Vergi tekniği raporlarına uygulamada daha ziyade sahte fatura düzenleme ve kullanma fiillerine yönelik vergi incelemelerinde rastlansa da kullanım alanı bunlarla sınırlı değildir.  Vergi suçu içermeyen, dolayısıyla uzlaşma kapsamına giren vergi tarhiyatları ve cezaları için de düzenlendiklerine sıklıkla şahit olunmaktadır. 

Mükellef hakkında düzenlenmiş olan vergi inceleme raporunun, Vergi Denetim Kurulu tarafından ekleri ile birlikte vergi dairesine tebliği üzerine vergi dairesi, raporda önerilen tarhiyatı yapıp, cezayı kesip, mükellefe vergi/ceza ihbarnamesi ile bildirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 35 inci maddesinde, vergi ihbarnamesinin ihtiva edeceği bilgiler sayılmış, re'sen takdiri gerektiren hallerde inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 366 ncı maddesinde de kesilen vergi cezalarının ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunacağı, cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile vergi inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye ek yapılacağı belirtilmiştir. Uygulamada vergi ihbarnamesi ve ceza ihbarnamesi adında iki ayrı ihbarname düzenlenmemekte; vergi/ceza ihbarnamesi adında tek bir ihbarname ile tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar mükellefe bildirilmektedir.

Vergi tarhı ve ceza kesme işlemlerinin idari işlem olduğu konusunda herhangi bir tereddüt veya tartışma bulunmamaktadır. Her idari işlemin yetki, şekil, sebep, konu ve amaç olmak üzere beş unsuru bulunduğuna da kuşku yoktur. İdareyi, tarh ve ceza kesme işlemlerini yapmaya iten sebepler vergi inceleme ve/veya vergi tekniği raporunda ayrıntılı olarak yer almaktadır. Vergi inceleme raporunun veya vergi tekniği raporunun veya bunların eklerinin ihbarname ile mükellefe tebliğ edilmemesi demek, mükellefin gerekçeden tamamen veya kısmen haberdar edilmemesi demektir. 

3. Gerekçesi Bildirilmeden Tarhiyat Yapılması ve Ceza Kesilmesi Mümkün mü?

Vergi Usul Kanununun 35 ve 366 ncı maddelerindeki düzenlemelerin amacı, mükelleflerin haklarında tesis edilen işlem konusunda yeterli bilgiye sahip olmalarını sağlamak, yapılan tarhiyat ve kesilen cezanın hukuki dayanaklarını görüp değerlendirmelerine imkan vermektir. Bu düzenlemeler ile vergi tarhı ve ceza kesme şeklindeki idari işlemlerin ayrıntılı gerekçesinin işlem ile birlikte ve onunla eş zamanlı olarak mükellefe bildirilmesi şart koşulmaktadır. Çünkü, bu şekilde bir vergi tarhiyatı ve vergi cezası ile karşı karşıya olan mükellefin başvurabileceği uzlaşma, cezada indirim, dava açma gibi idari ve yargısal itiraz mekanizmaları mevcuttur. Yapılan idari işlem ile mülkiyet hakkına müdahale edilmiş olan mükellef, kendisine kanun ile tanınmış olan alternatif itiraz yollarından yararlanıp yararlanmayacağını veya yararlanacak ise hangisinden ne şekilde yararlanacağını değerlendirmek durumundadır. Bu değerlendirmeyi yaparken de idari işlemin gerekçesini teşkil eden hakkında düzenlenmiş olan raporları incelemek hakkına sahip olmalıdır. Bunları inceledikten sonra bir değerlendirme yapıp örneğin uzlaşma yoluna gitmeyi tercih edecektir veya uzlaşmayıp yapılan işleme karşı dava açacaktır.  Mülkiyet hakkına müdahale içeren idari işlem karşısında bireyin, bu işlemin gerekçesini bilmeden bir seçim yapmak durumunda kalması hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmaz; bağdaştığını kabul etmek bu defa İdareye hiçbir vergi inceleme raporunu dava aşamasına kadar ilgilisine tebliğ etmeme imkanı tanımak demektir. Bu da mükelleflerin, İdarenin olası keyfi uygulaması karşısında savunmasız kalması sonucunu doğurur.

Özetle, gerekçesi mükellefe bildirilmeden vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesinin yukarıda yer alan Vergi Usul Kanunu hükümleri olmasa bile hukuk devleti ilkesine aykırı olduğunu düşünüyoruz. 

Avrupa Toplulukları Adalet Divanı (ATAD), 1987 yılında verdiği bir kararda, açık bir normatif hüküm bulunmasa bile ulusal makamlarca yapılan işlemlerin gerekçeye tabi olduğunu ifade etmiştir. Divana göre, ilgiliye gerekçenin bildirilmesinin zorunlu tutulmasının ana dayanağı, “Antlaşmanın tanıdığı temel bir hakkın gerçek korunmasını sağlama” zorunluluğudur. ATAD 1986 yılında verdiği bir karar göre koruma; yargısal bir başvurunun varlığını ve bir hakkın elden geldiğince en iyi koşullarda kullanılabilmesi için kendisine bu hakkın kullanımını reddeden kararın dayandığı gerekçelerin bildirilmesini zorunlu kılar.[1]

Vergi tarhı ve vergi cezası açısından bakıldığında gerekçe, mükelleflere, işlemin yani tarhiyatın ve cezanın geçerli bir dayanağının bulunup bulunmadığını veya tarhiyatın ve cezanın iptalini isteyecek bir sakatlıkla malul olup olmadığını değerlendirmeleri için yeterli bilgiyi içermelidir. Bu da ancak, ilgili vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarının ekleri ile birlikte eksiksiz tebliği ile mümkündür. Bu durum, gerek dava hakkının, gerekse uyuşmazlıkların idari aşamada çözümü için tanınan imkanların bir ön koşulu hatta bize göre zorunlu öğesidir. Çünkü ancak gerekçenin, yani ilgili vergi inceleme raporlarının varlığı halinde mükellef, tarhiyatın ve cezanın nedenini tam olarak bilebilir ve uzlaşma, cezada indirim veya dava açma haklarından hangisini seçmesi gerektiğini en doğru şekilde değerlendirme imkanına sahip olur. 

Bu bakımdan mükellefin, hakkında tarh edilen vergi ve/veya kesilen vergi cezasının gerekçesini bilmeksizin dava açmasının ve dava açtıktan  sonra mahkemenin dahliyle bu işlemlerin gerekçesini ancak o aşamada öğrenmesinin hukuka aykırı olmadığı yönündeki Danıştay’ın güncel içtihadına katılmaya imkan yoktur. Aksi taktirde; mükelleflerin, kendileri hakkında düzenlenmiş olan vergi inceleme raporlarını ve/veya vergi tekniği raporlarını görmeden, dolayısıyla, tarhiyatın ve cezanın gerekçesini bilmeden, haklarındaki tespit ve iddiaları incelemeden uzlaşma veya cezada indirim müessesine başvurup başvurmama kararını vermelerinin, hatta uzlaşma yoluna başvurmaları halinde bu şartlar altında uzlaşma görüşmesi yapmalarının hukuka uygun olduğunu kabul etmek gerekir ki; bize göre bu mümkün değildir. 

Gerekçenin idari işlem ile aynı anda bildirilmemesi esasa müessir bir şekil hatası olmanın yanında ve hatta ötesinde hukuk devleti ilkesine aykırı bir uygulama olduğunu; yapılmış olan tarhiyatın ve kesilmiş olan cezanın iptalini gerektirdiğini düşünüyoruz. Mehmet Batun www.neksymm.com