Giriş

6306 Sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun 16 Mayıs 2012 tarihinde kabul edilip 31 Mayıs 2012 tarihli Resmî Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. İlgili Kanun’un yürürlüğe girmesi inşaat sektöründe pek çok konuda çeşitli yeni düzenlemeleri beraberinde getirmiştir. Bu kapsamda vergisel düzenlemeler ve teşvikler de yıllar içerisinde dinamik bir şekilde değişen sektörel faaliyetlere uyum sağlama sürecine girerek değişmiş ve dönüşmüştür.

Bu minvalde kat karşılığı inşaat işlerinin tamamını ilgilendirebilecek olan ve sektördeki birçok konuya açıklık getiren 7104 Sayılı Kanun Nisan 2018’de yürürlüğe girmiştir. Bu Kanun’da hem KDV hem de maliyet hesaplamaları anlamında firmaların uygulamalarını netleştiren düzenlemeler yer almaktadır. Bunun dışında sektör faaliyetlerine; damga vergisi, tapu harcı, indirimli KDV uygulamaları anlamında pek çok alanda vergisel teşvikler sağlanmaktadır.

A. Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin değerlendirilmesi

Arsa sahiplerinin arsalarını nakit karşılığı satmak yerine müteahhit firmalar ile anlaşarak kat karşılığı olarak arsalarını satmaları inşaat sektöründe özellikle kentsel dönüşüm kapsamında yoğun olarak başvurulan bir uygulamadır. Arsa sahibinin müteahhide devrettiği arsa payı karşılığında müteahhidin yaptığı inşaatın bir kısmını konut veya işyeri olarak arsa sahibine teslimini düzenleyen sözleşmeler kat karşılığı inşaat sözleşmeleri olarak isimlendirilmektedir.^_[1] “Arsa payı karşılığı kat yapımı sözleşmesiyle yüklenici, arsa sahibinin arsası üzerinde ve arsadaki belli payların mülkiyetine karşılık bağımsız bölümler yapmak suretiyle bütünlük arz eden kat yapma borcu altına girmektedir.”^_[2] Bu modelde başlangıçta arsa sahibi ile müteahhit anlaşmakta, öngörülen projeye göre kat irtifakı tescil ve tesisi yapılıp noterde sözleşme düzenlenmektedir.^._[3]

B. KDV düzenlemeleri açısından değerlendirme

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibi tarafından yapılan arsa teslimi ve proje bitiminde müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan daire ve/veya işyeri teslimi olmak üzere iki teslim olduğu göz önünde bulundurulmalı ve KDV düzenlemeleri de bu bakımdan değerlendirilmelidir.

1. Arsa sahiplerinin arsa teslimlerinin KDV açısından değerlendirilmesi

Öncelikle, arsa sahibi tarafından müteahhide yapılan arsa teslimlerinde vergisel uygulama, arsa sahibinin gerçek kişi veya şirket olmasına göre değişiklik arz etmektedir.

Arsa sahibinin gerçek kişi olması durumunda arsa teslimi KDV’siz olarak yapılabilecektir. Teslim alınan arsa bedeli KDV’siz ve stopajsız gider pusulası düzenlenerek tevsik edilerek kayıt altına alınacaktır.^_[4] Bu hususu destekleyen özelgeler de bulunmaktadır.^_[5] İlgili arsaların müteahhit şirketlerce kayıtlara sabit kıymetler hesabı altında alınması olağandır.

Arsa sahibinin şirket olması durumunda ise KDV yükümlülüğü KDV Kanunu’nda yer alan istisnaların sağlanmadığı durumda doğmaktadır. Arsa sahibi şirketlerin KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesi kapsamında yer alan şartları sağlamaları halinde müteahhit firmalara arsa satışları KDV istisnasından faydalanabilecektir. Buna göre arsa sahibi şirketler, 2 yıldan uzun süredir aktiflerinde bulundurdukları arsaların satışı halinde ve arsa alım satım işini ticaret haline getirmedikleri durumda kat karşılığı olarak müteahhit firmalara yapmış oldukları arsa teslimleri KDV istisnasından faydalanabilecektir. Aksi halde istisna şartları sağlanmadığından arsa sahibi şirketlerin müteahhit firmalara kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında yapmış oldukları arsa teslimleri KDV istisnasından faydalanamayacaktır.

Sonuç olarak arsa sahibinin müteahhide arsa devrinde; arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde arsa sahibi KDV yükümlüsüdür. Öte yandan gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi bir faaliyet olarak arsa payını konut veya işyeri karşılığında müteahhide devreden arsa sahibi KDV yükümlüsü değildir.

Kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa sahibinin arsayı devretmesine karşı arsayı devralan müteahhit firmanın da arsaya karşılık daire teslimi KDV Kanunu açısından trampa olarak değerlendirildiğinden_^[6] hem arsa sahipleri hem de müteahhitler tarafından yapılan teslimler genel kural olarak KDV’ye tabidir. Ancak bu hususta KDV mükellefiyeti olan arsa sahiplerinin müteahhitlere yapmış oldukları arsa teslimleri KDV kanunu 17/4-r uyarınca gerekli şartları taşıması halinde KDV istisnasından faydalanabilecekken, müteahhitler tarafından yapılan daire teslimlerinin ise müteahhitlerin bu işi ticaret haline getirmelerinden dolayı istisnadan faydalanması mümkün bulunmamaktadır.

Arsa sahipleri tarafından müteahhitlere yapılan arsa teslimlerinin KDV’ye tabi olması arsa sahiplerinin tahsil edecekleri KDV’yi daireleri teslim aldıklarında ödedikleri KDV ile mahsuplaşması anlamında da rasyonel görünmektedir. Çünkü müteahhit firmalar tarafından daire ve/veya işyeri teslimleri KDV’ye tabidir ve bu durumda da arsa sahiplerine yapmış oldukları konut/işyeri teslimlerinde KDV hesaplayarak tahsil edeceklerdir. Arsa sahiplerinin arsa teslimini KDV’siz yapması durumunda bina teslimlerinde ödemiş olduğu KDV yüküne ayrıca katlanması durumu gündeme gelecektir. Arsa sahipleri açısından fazladan KDV yüküne katlanılmasının önüne geçmek anlamında da arsa sahipleri tarafından yapılan arsa teslimlerinin istisna şartlarını sağlamadığı durumda KDV’ye tabi olması KDV müessesesinin işleyişi anlamında önem arz etmektedir.

Nitekim 2018 tarihinde yürürlüğe giren 7104 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2/5. maddesine arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılacağı hükme bağlanarak kat karşılığı inşaat sözleşmeleri trampa olarak değerlendirilmiş ve KDV’ye tabi olacağı netleştirilmiştir.

Genel olarak kat karşılığı inşaat sözleşmelerinde arsa teslimlerinde ortaya çıkacak olan KDV yükümlülüğü taraflar bakımından son düzenlemeler ile netlik kazanmıştır. Hal böyle iken taraflar arasında KDV yükümlülüğü açısından yapılan özel sözleşmeler vergi idaresi bakımında bağlayıcı olmayacaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 8/3. maddesinde “Vergi Kanunları ile kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairesini bağlamaz.” hükmü uyarınca vergi yükümlüleri özel sözleşmeler ile devlet nezdinde değiştirilemeyecektir. Özel sözleşmeler, kanunda belirtilen vergi yükümlüsünün devlet nezdinde yükümlülüğünü yerine getirdikten sonra sözleşmenin diğer tarafına bu tutarı rücu etme hakkı tanıması konusunda anlam ifade edebilmektedir.

2. Müteahhit firmaların daire/işyeri teslimlerinin KDV açısından değerlendirilmesi

Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde emsal bedel üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Müteahhit firmaların kat karşılığı daire teslimleri bu işi ticaret haline getirmelerinden dolayı KDV Kanunu’nun 17/4-r kapsamındaki KDV istisnasından faydalanamayacaktır.

Müteahhit, arsa payı karşılığında inşa ettiği ve arsa sahibine vereceği bağımsız bölümlerin KDV’ye tabi olacak değerini KDV Kanunu’nun 27/6. maddesi ve VUK’un 267/2. maddesinde yer alan maliyet bedeli esasına göre belirleyecektir. Maliyet, müteahhit tarafından yapılan defter ile belgelerinden tespit edilen inşaat için yapmış olduğu toplam giderlerden oluşmaktadır.

Emsal bedelin belirlenmesinde KDV Kanunu’nun 27/4. madde hükmü gereği genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen payların da dikkate alınması zaruridir. Yani maliyet bedelinin hesaplanmasında genel yönetim giderlerinden projeye isabet eden kısımlarının da bu bedele dahil edilmesi gerekmektedir. Müteahhit tarafından ilgili dairenin yapımı sırasında yapılan tüm harcamalar maliyet bedeline dahil edilerek emsal bedel belirlenmelidir._^[7] Ancak arsa sahibine teslim edilecek konut veya işyerlerine ilişkin arsa payının müteahhide devri söz konusu olmadığından, arsa sahibine bırakılacak konut veya işyerlerinin maliyet bedelinin tespitinde arsa payı dikkate alınmayacaktır. Bu bakımdan arsa sahibinin müteahhide arsanın tümünü değil, müteahhide kalacak bağımsız bölümlere isabet eden yerler kadar pay verildiği kabul edilmektedir._^[8]

Gelir idaresi uygulamasına göre; VUK 267’nci maddesinin 2. fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar için ise %10 ilave etmek suretiyle bulunan emsal tutar KDV’ye tabi olacaktır. Maliye İdaresi, KDV Genel Uygulama Tebliği’nde iki tane örnek vererek arsa sahibine teslim edilecek yerlerde, vergi mükellefi olanlara toptan satış oranını, vergi mükellefi olmayanlara ise perakende satış oranını uygulamıştır. Vergi kanunlarında bu terimlerin açıkça tanımı yapılmadığından hangi oranın uygulanacağı sürekli karıştırılabilmektedir.

Müteahhit firmaların daire teslimlerinde emsal bedel üzerinden KDV hesaplamasında ise net 150 metrekareye kadar olan daire teslimlerinin KDV oranının %1 olarak uygulanacağı belirtilmektedir._^[9] Bunun dışında net 150 metrekare üzerindeki konutların satışında 2007/13033 sayılı BKK ile öngörülen %18 KDV oranı 20 Mart 2019 tarih ve 843 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 31 Aralık 2019’a kadar %8 olarak uygulanmaya devam etmektedir. İlgili indirimli oran birkaç defa uzatıldığı için 31 Aralık 2019 sonrası için de uzatılıp uzatılmayacağı merak konusudur.

Öte yandan müteahhit firmalarca proje boyunca bir taraftan maliyetler birikirken diğer taraftan ise herhangi bir satış yapılmamaktadır. Bu durumda da artan maliyetler neticesinde proje sonuna doğru ciddi miktarda artan devreden KDV tutarları oluşmaktadır. Bu kapsamda yüksek miktardaki devreden KDV tutarlarının nakden iadesi ancak KDV Kanunu’nun 29/2. maddesi kapsamında indirimli konut teslimlerinden dolayı yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarları için mevcut olabilecektir. Bu şekilde oluşan KDV’nin iadesi de konutun fiilen teslim edildiği dönemde mümkündür. Bu nedenle kat irtifakının veya kat mülkiyetinin ya da faturanın konutun fiilen tesliminden önce düzenlenmiş olması KDV iadesini mümkün kılmamaktadır. İndirimli oranda KDV uygulaması ve muhasebe işlemleri için inşaatın fiilen bitmesi veya yapı kullanma izin belgesinin alınması gerekmektedir. Bu şekilde iade alınma şansı olmayan devreden KDV tutarları ise ancak konut satışları ile oluşan KDV tutarlarının mahsubu ile eriyebilecektir.

C. Vergi Usul Kanunu açısından değerlendirme

Müteahhit firmaların VUK’un 231/5. maddesi gereği arsa sahiplerine yapmış oldukları daire teslimlerini takip eden 7 gün içerisinde dairelerin emsal bedelleri üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde, müteahhidin arsa payı karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birim inşaatlarını bitirdiği tarih teslim tarihi olarak dikkate alınacağından, vergiyi doğuran olayın da bu tarihte gerçekleştiği kabul edilecektir. Bunun dışında yapı kullanma izin belgesinin verildiği tarihin inşaatın bitim tarihi olarak kabul edilmesi de söz konusu olabilmektedir. Buna göre yapı kullanım izin belgesinin verildiği tarihte inşaatın bittiği ve dolayısıyla vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu kabul edilerek KDV ve kurumlar vergisi anlamında değerlendirme yapılabilecektir. Öte yandan ülkemizde bazı yapılar için yapı kullanım belgesinin verilmemesi durumu söz konusu olabilmektedir. Böyle bir durumda yapı kullanımı izin belgesi olmayan yapıların vergiden muaf olduğu sonucu doğmayacaktır._^[10]

Bazı durumlarda da inşaatın bitmesinden önce ya da yapı kullanımı izin belgesinin alımından önce kat irtifakı tesis edilebilmektedir. Kat irtifakının tesis edilmiş olmasının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu anlamına gelmediği genel kabul gören görüştür.

Öte yandan inşaatın bitmesi ya da yapı kullanım izin belgesinin alınması veya kat irtifakı tesisinden önce fiilen daire teslimlerinin arsa sahiplerine yapılması da vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlamına gelmeyecektir.

Pratikte fatura düzenlenmesinin genel olarak inşaatın bitişinde ya da fiilen daire teslimlerinde değil de tapunun tescilinde gerçekleştiği görülmektedir. Vergiyi doğuran olay açısından teslimin gerçekleşmesi önem arz etmektedir. Gayrimenkuller açısından teslimin tapu tescili ile gerçekleştiği kabul edilebileceğinden müteahhit firmalarca faturaların tapu tescili ile düzenlenmesi makul kabul edilebilmektedir. Öte yandan tapu tescili sonrasında düzenlenen faturaların KDV ve kurumlar vergisi hususunda dönemsellik açısından sorun yaratabileceği göz önünde bulundurulmalıdır.

D. Tapu harcı ve damga vergisi açısından değerlendirme

21 Mart 2019 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 843 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile konut ve işyeri teslimlerine ilişkin tapu işlemlerinde binde 15 olarak uygulanan indirimli tapu harcı oranının 31 Aralık 2019 tarihine kadar devam edeceği düzenlenmiştir.

Öte yandan 15.12.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun Uygulama Yönetmeliği’nin 16’ncı maddesinin 9’uncu fıkrasına göre ilgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaftır.

Buna göre kentsel dönüşüm projeleri kapsamında yapılan kat karşılığı arsa teslimi sözleşmeleri damga vergisinden muaftır. Öte yandan normal şartlarda yapılan konut teslimleri son değişiklik ile birlikte 31 Aralık 2019 tarihine kadar indirimli tapu harcından faydalanarak toplamda binde 40 yerine binde 30 tapu harcına tabi olacak iken kentsel dönüşüm kapsamında yapılan dairelerin teslimleri yayımlanan Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun uyarınca tapu harcından muaf bulunmaktadır.

E. Genel değerlendirme

Tüm bu açıklamalardan sonra Nisan 2018’de yürürlüğe giren 7104 Sayılı Kanun ile kat karşılığı inşaat sözleşmelerinin muhasebe ve vergi uygulamaları konusu açıklığa kavuşmuştur. Kanun ile netleşen alanları şu şekilde sıralayabiliriz:

• Öncelikle kat karşılığı arsa teslimi işleminin trampa olduğu netleşmiş ve bu bakımdan arsa teslimlerinin^_[11] de daire teslimlerinin de KDV’ye tabi olacağı kabul edilmiştir.
• Arsa teslimlerinde KDV matrahı olarak daire teslimlerinde kabul edilen emsal bedel dikkate alınmalıdır.
• İlgili emsal bedel hesaplaması için öncelikle arsa maliyet bedeli hesaplanmalı ve bu hesaplama yapılırken arsa alımında katlanılan nakdi ve nakdi olmayan tüm bedeller dikkate alınmalıdır. Arsa maliyet bedeli hesaplandıktan sonra KDV matrahı olacak emsal bedel hesaplaması için toptan satışlarda %5 ve perakende satışlarda %10 kâr marjı arsa maliyet bedeline eklenmelidir. (İlgili düzenleme KDV Kanunu’nun 27/6. maddesine Nisan 2018’de eklenmiştir)

Bunun dışında proje bitiminde yapılan daire teslimlerinde vergisel anlamda sağlanan çeşitli teşvikler de şu şekilde özetlenebilir:

• Daire teslimlerinde net 150 metrekare alana kadar olan daireler için indirimli KDV oranı olarak %1 KDV uygulaması mevcuttur. Öte yandan neti 150 metrekare üzerinde olan konut ve işyeri teslimlerin 31 Aralık 2019 tarihine kadar %18 KDV yerine indirimli KDV oranı olan %8 KDV uygulaması mevcuttur._^[12]
• Kentsel dönüşüm kapsamında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmeleri damga vergisinden istisnadır.
• Kentsel dönüşüm kapsamında yapılan arsa karşılığında daire teslimleri tapu harcından muaf iken diğer sınıflandırmada bulunan daire teslimleri de 31 Aralık 2019 tarihine kadar geçerli olmak üzere binde 40 yerine binde 30 olarak indirimli tapu harcına tabidir.

F. Sonuç

İnşaat sektöründe faaliyet gösteren şirketlerin özellikle kat karşılığı inşaat projelerinde maliyet hesaplamalarını yaparken aynı anda dikkate alması gereken pek çok düzenleme bulunmaktadır. Bu bakımdan bahsedilen projeler kapsamında hem arsa alımlarında hem de bina teslimlerinde maliyet bedeli, emsal bedel ve KDV hesaplamaları ile belge ve kayıt düzeni anlamında uygulamalarını mevzuattaki yeni düzenlemeler çerçevesinde gözden geçirmeleri faydalı olacaktır. Çünkü ilgili düzenlemelerden birinin hatalı yapılması proje kapsamında muhasebe ve vergi uygulamalarının pek çoğunun da hatalı yapılmasına neden olabilmektedir. Öte yandan yeni düzenlemeler ile sağlanan indirimli vergi oranlarından faydalanılması anlamında da yeni düzenlemelerin takip edilmesi ve yükümlülüklerin yerine getirilmesi önem arz etmektedir. Dr. Merve Dolbun https://www.vergidegundem.com

Kaynakça