1.Giriş

Avrupa Birliği tarafından elektronik ticaret (e-ticaret)"mal ve hizmetlerin internet üzerinden satılması" olarak tanımlanmaktadır. OECD, e-ticareti "internet üzerinden yapılan ticari işlemler" şeklinde tanımla-makta ve "işletmeler arası ve işletmelerle son kullanıcı arasında olan ticari işlemler" olarak iki esas kategoriye ayırmaktadır. Ülkemizde ise e-ticaret, 6563 sayılı Elektronik Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'da "fiziki olarak karşı karşıya gelmeksizin, elektronik ortamda gerçekleştirilen çevrimiçi iktisadi ve ticari her türlü faaliyet" olarak tanımlanmaktadır ¹. E-ticaret hacmi dünyada ve ülkemizde her geçen yıl hızlı bir büyüme trendi göstermekte olup 2018 yılı itibariyle e-ticaret hacminin ellimilyar lirayı aşması beklenmektedir. İnternet üzerinden ticaret yapan gerçek kişiler ile tüzel kişilerin vergi kanunlarına göre vergi dairesinde mükellefiyet kaydı açtırmaları ve vergisel ödev ve yükümlülüklerini diğer mükellefler gibi yerine getirmeleri gerekmektedir.

Bilindiği üzere, kayıt dışı ekonomi, Devletten gizlenen ve kayda geçirilmeyen faaliyetlerdir. Devletin varlığının sürdürebilmesi ve bütçe giderlerinin karşılanabilmesi için vatandaşların gücü oranında vergi yüküne ortak olması modern dünyanın zorunlu bir unsurudur. Kayıt dışı ekonomi, az gelişmiş ve gelişmekte olan ülke ekonomilerinin önemli bir problemi olduğu kadar son zamanlarda gelişmiş ülke ekonomilerinin de takibinde olan ve mücadele edilen alan olarak ortaya çıkmaktadır ². İnternet ortamında yapılan her türlü faaliyet ise mevcut vergi kanunlarına göre vergiyi doğuran olayı ortaya çıkarıyor ise yapılan mal veya hizmet hareketinin internet ortamında yapılması halinde vergisel yükümlülüklere tabi olmasını gerektirmektedir. Aksi takdirde normal işyeri açarak mükellef olan ve ticaret yapan veya reklam verme hizmeti yapanlara karşı internet ortamında aynı faaliyeti yapanların haksız rekabette bulunması ve kayıtdışı ekonomi yaratmaları söz konusu olur ve tüm bunların sonucunda da vergi kayıp ve kaçağı gündeme gelir.

Bu kapsamda, ülkemizdeki dijital reklam pazarının 3 milyar liraya ulaştığı dikkate alındığında, internet ortamında verilen reklam gelirlerine vergi güvenlik müessesesi olarak %15 oranında stopaj uygulamasının getirilmiş olması, kayıtdışı ekonomi ile mücadele kapsamında atılmış çok önemli bir düzenleme olarak görülmelidir. 19/12/2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti veren-lereveya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere 1/1/2019 tarihinden itibaren yapılan ödemeler gelir/kurumlar vergisi tevkifatı kapsamına alınmıştır ³. 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile internet ortamında reklam verenler, reklamı yayınlayanlara ya da yayınlamaya aracılık edenlere yapacakları ödeme sırasında %15 oranında kesinti yapacaklar ve muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan edip ödeyeceklerdir. Böylece merkezi yurtdışında olup da Türkiye'den ciddi tutarlarda reklam geliri elde yabancı mükellefler için stopaj usulüyle de olsa bir vergileme yapılmış olacaktır. Yapılan düzenleme ile Türkiye, egemenlik hakkından kaynaklanan bir yaklaşımla, ülkesinde elde edilen reklam gelirlerini %15'i oranında vergilendirmiş olmaktadır ⁴.

2.476 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Yapılan Düzenleme

476 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı'nda, "213 sayılı Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası hükümleri kapsamında bazı hizmetlerin vergi kesintisi kapsamına alınması ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddelerinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu kararlarında değişiklik yapılması

hakkındaki ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, anılan kanunların mezkûr maddeleri gereğince karar verilmiştir." hükmü yer almaktadır.

18/12/2018 tarihli ve 476 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın Eki Karar'da yer alan hükümlere göre;

-213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin birinci fıkrasında ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin birinci fıkrasında sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmış olup bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılır.

-193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan tevkifat nispetleri hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 1. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

"17. Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden;

a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15."

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kuramların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 1. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

"15- Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden;

a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15."

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinde yer alan vergi kesintisi oranları hakkındaki 12/1/2009 tarihli ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'ın 1. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

"11- Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerden;

a) İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %0."

Yukarıda yer alan Karar hükümleri 1.1.2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelere uygulanmak üzere Karar'ın yayım tarihi olan 19.12.2018 tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.

3.Vergi Usul Kanunu'na Göre Vergi Kesenlerin Sorumluluğu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kesenlerin Sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde yer alan hükümlere göre;

-Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.

-Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.

-Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi daire

sine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar. Ancak bu halde belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai tüketiciler için söz konusu değildir. Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığı'nca belirlenir.

-Hazine ve Maliye Bakanlığı ziraî ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, söz konusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir.

-Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine yatırılır.

-Cumhurbaşkanı, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, öde-menin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir.

4.İnternette Reklama Getirilen Stopaj Uygulamasının Esasları

İnternet ortamında reklam hizmeti verenlere veya hizmetin verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılması zorunluluğu getirilmesine ilişkin 18.12.2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 1 Ocak 2019 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararında, internet ortamında verilen reklam hizmetlerinin vergi kesintisi kapsamına alındığı, bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılacağı ve bu kapsamda;

-GVK'nın 94. maddesi kapsamında bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemeler üzerinden %15,

-KVK'nın 30. maddesi kapsamında, internet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti veren veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden dar mükellefler kurumlara yapılan ödemeler üzerinden %15,

-KVK'nın 15. maddesi kapsamında bu hizmeti veren veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık eden tam mükellef kurumlara yapılan ödemeler üzerinden %0,

oranında vergi tevkifatı yapma zorunluluğu getirilmiştir.

4.1. Uygulamanın Kapsamı

İnternet ortamında verilen reklam hizmetleri gelir/kurumlar vergisi stopajı kapsamına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinde 2016 yılında yapılan değişiklikle Cumhurbaşkanına, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırma konusunda yetki verilmiştir.

4.2. Stopaj Yapacak Kişi ve Kurumlar

476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin birinci fıkralarında sayılan kişi ve kurumlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri vergi kesintisi kapsamına alınmıştır. Dolayı-sıyla, anılan maddelerde sayılan kamu idare ve kuruluşları, iktisadî kamu kuruluşları, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler,gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, ziraî kazançlarını bilânço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilere, internet ortamında reklam hizmeti almaları halinde bu hizmet-lere ilişkin olarak hizmeti verene ve hizmetin verilmesine aracılık edenlere yapacakları ödemeler üzerinden stopaj yapma zorunluluğu getirilmiş bulunmaktadır. Bu sayılanların dışında kalan kişi veya kurumların Karar kapsamında stopaj yapma yükümlülükleri bulunmamaktadır. Ödeme yapılan kişinin mükellef olmaması durumunda dahi stopaj yapılacaktır. Karara göre,internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere bu hizmetlere ilişkin olarak yapılacak ödemelerden, kendisine ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılacaktır.

4.3. İnternet Reklamı Bedeli Ödemelerinden Yapılacak Stopaj Oranları

Kararla, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan tevkifat nispetleri hakkındaki 2009/14592 sayılı BKK'da yapılan değişiklikle stopaj oranı %15 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla tam veya dar mükellef gerçek kişiler ile mükellef olup olmadığına bakılmaksızın hizmeti veren veya hizmete aracılık edenlere yapılacak internet reklamı bedeli ödemelerinden %15 oranında gelir vergisi stopajı yapılacaktır. Aynı şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde yer alan dar mükellefiyete tabi kurumların vergi kesintisine tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi kesintisi oranları hakkındaki 2009/14593 sayılı BKK'da yapılan değişiklikle de internet ortamında reklam hizmeti veren veya bu hizmetin verilmesine aracılık eden dar mükellef kurumlara bu hizmetlerine ilişkin olarak yapılan ödemeler üzerinden yapılacak stopaj oranı %15 olarak belirlenmiştir. Karar ile ayrıca tam mükellef kurumlara yapılan ödemelerden yapılacak kurumlar vergisi stopajı oranı da belirlenmiş olup Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesine ilişkin 2009/14594 sayılı BKK'da yapılan değişlikle oran %0 olarak belirlenmiştir.

Dolayısıyla, internet ortamında reklam hizmetini verenlerin veya bu hizmete aracılık edenlerin tam mükellef kurum (kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunanlar) olmaları halinde, bunlara yapılacak ödemeler üzerinden %0 oranında stopaj yapılacaktır. Hizmete aracılık edenin tam mükellef kurum olması fakat hizmeti verenlerin dar mükellef olması ve ödemenin de hizmete aracılık eden aracılığıyla yapılması halinde,hizmete aracılık edene yapılan ödemeler üzerinden ödemeyi yapanlarca %0; hizmete aracılık eden tarafından hizmeti veren dar mükellefe yapılan ödeme üzerinden de hizmete aracılık edenlerce %15 oranında stopaj yapılacaktır.

5.İnternet Fenomenlerinin Vergilendirilmesi

İnternet kullanımının yaygınlaşması ile birlikte birçok sosyal medya paylaşım sitesi her gün milyonlarca kişinin giriş yaptığı platformlar haline gelmiştir. Bu gibi sitelerde her gün milyarlarca paylaşım yapılmakta ve binlerce hatta milyonlarca takipçisi olan kişiler sayfalarını bir reklam alanı ve ticarethane olarak kullanmaktadırlar. Takipçi sayılarına göre tek bir reklam almaları karşılığında bile çok yüksek tutarlar kazanan bu kişilerin vergilendirilmesi konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı birçok çalışma yürüt-mektedir. Sosyal medya fenomenlerinin, gerçek ve tüzel kişilere ait reklamları sosyal medya hesapları üzerinden yayımlamaları karşılığında elde edecekleri gelir, yapılan anlaşmaya bağlı olarak değişmektedir. Elde edilecek gelir, fenomenin paylaştığı fotoğraf başına göre belli bir bedel üzerinden anlaşılarak veya sabit bir bedel öngörülmeden ulaşılan kişi sayısına, tıklanma sayısına ve fenomenin takipçi sayısına göre belirlenmektedir. Sosyal medya fenomenlerinin yaptıkları faaliyetin reklam verme hizmeti olduğu, süreklilik arz ettiği ve belli bir organizasyon yapısı gerektirdiğinden gelir vergisine tabi tutulması; ayrıca elde edecekleri gelir üzerinden katma değer vergisi hesaplayarak beyan etmeleri gerektiği düşünül-mektedir. Ayrıca 18.12.2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yapılan düzenlemeyle birlikte sosyal medya fenomenlerinin vergi mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın kazançları üzerinden %15 oranında vergi kesintisi yapılması vergi güvenliği açısından çok önemli bir gelişme olarak görülmektedir ⁵.

6.Sonuç

Günümüzde, Türkiye'de dijital reklam pazarının üç milyar liraya ulaştığı tahmin edilmekte olup %15 oranında getirilen stopaj uygulaması kayıtdışı ekonominin kayıt altına alınması kapsamında son derece yerinde olmuştur. Yapılan düzenleme sonucunda, internet reklamlarının büyük bölümü %15 stopaja (kesintiye) tabi olacak ve Devlete yeni bir vergi geliri sağlanacaktır. Mükellef olup olmadığına bakılmaksızın internet ortamında reklam hizmeti veren veya aracılık eden tam veya dar mükellef gerçek kişiler ile dar mükellef kurumlara gerçekleştirilecek ödemelerden %15 gelir/kurumlar vergisi stopajı yapılacaktır. Ancak, internet ortamında reklam hizmetini verenlerin veya bu hizmete aracılık edenlerin tam mükellef kurum (kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunanlar) olmaları halinde, bunlara yapılacak ödemeler üzerinden stopaj %0 olarak uygulanacaktır. 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 1.1.2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelere uygulanmak üzere yürürlüğe giren düzenlemeye göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15. maddesinin birinci fıkralarında sayılan kişi ve kurumlar 1.1.2019 tarihten itibaren internet ortamında verilen reklam hizmeti bedeli olarak yapacakları ödemeler üzerinden belirlenen oranda gelir veya kurumlar vergisi stopajı yapacak ve muhtasar beyanname ile vergi dairelerine beyan edecek ve ödeyeceklerdir.

MDERGI/8747A.005 (Şubat 2019 Sayı 182)

İmdat TÜRKAY Gelir İdaresi Grup Başkanı

Kaynakça

- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu

- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

- 18/12/2018 tarihli ve 476 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı

- 12/1/2009 tarihli ve 2009/14592, 2009/14593 ve 2009/14594 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları

______________________________________________

* Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde görev yaptığı Kurum'u bağlamaz, yazarın görev yaptığı Kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

¹    https://eb.ticaret.gov.tr/OECD Dijital Ticaretin Ölçülmesi Raporu - STD/CSSP/WPTGS(2017).

²   http://www.kayitliekonomiyegecis.gov.tr/sayin-adnan-erturk-sunus.

³   http://www.gib.gov.tr/476-sayili-cumhurbaskani-karari-resmi-gazetede-yayimlanmistir.

⁴   Yunus Özer, Hüseyin Bilgin, "İnternet Fenomenlerinin Vergilendirilmesi", https://www.verginame.com/genel/internet-fenomenlerinin-vergilendirilmesi.html, 19.12.2018.

⁵   https://vergialgi.net/vergi/internet-ortaminda-reklamverenler-odemelerden-15-stopaj-yapacak,19.12.2018.