3728 sayılı kanunun 56. Maddesiyle KVK'nun 5. Mddesinin 1 fıkrasına eklene (j) bendiyle; 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe girmek üzere, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 ayılı kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafında finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlara yönelik istisna uygulaması getirilmiştir.
Bu istisna kapsamında;
1. Kiracı, her türlü taşınır ve taşınmaz mallarını 6361 sayılı kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiralayan kurumlara devreden kurumları,
2. Kiralayan kurumlar, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım banklarını,
3. Sat-kirala-geri al işlemi her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılara tarafında kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci ifade etmektedir.
Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde düzenlenen açıklamalara göre taşınır ve taşınmaz malların sat-kirala-geri al işlemine konu edilmesi ile ilgili kimlerin ve nasıl bu istisnadan faydalanacağı, istisna uygulamasına konu edilecek iktisadi kıymetler, istisnadan faydalanma şartları, satış kazancının özel fon hesabında tutulması, fon hesabında tutulan kazancın işletmeden çekilmememsi, istisna uygulamaları, varlıkların sat-kirala-geri al süreci tamamlanmadan üçüncü kişi ve kurumlara satılması halindeki durum.. söz konusu tebliğde ayrıntılı olarak izah edilmiştir (Bkz. 2017Beyanname Düzenleme Klavuzu, HUD yayınları cilt 2 s.82-86).
Özetle sat ve geri kirala işlemlerinin vergisel ve mali avantajları aşağıda olduğu gibidir:
1. Sat ve Geri Kirala, şirketin üzerine kayıtlı gayrimenkullerin leasing firmasına satıldıktan sonra tekrar kiralanması işlemidir.
2. Sat ve Geri Kirala işlemi, leasinge uygun olabilecek ikinci el değerliliği olan gayrimenkullerle yapılır. Ofis, dükkan,otel,fabrika binası,depo gibi gayrimenkuller Sat ve Geri Kirala işlemine konu olabilir.
3. Kiralama süresi sonunda sattığınız gayrimenkul tekrar sizin olacaktır.
a- İşletme sermayesinde ek finansman imkanı,
b - Kısa vadeli banka borçlarının orta ve uzun vadeye yayılmasıdır.
5. Sat ve Geri Kirala işleminin başında,gayrimenkulün Şirket tarafından satın alınması sırasında ödenecek tapu harcı binde 4,55'tir.
6. Süre sonunda kiracıya devir sırasında ise tapu harcı ödenmeyecektir. Nazlı Gaye Alpaslan
editörden,
İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin, isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.
- Satış bedelinin tahsil süresi açısından bağlayıcı bir süre bulunmamaktadır.
Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, “kiracı tarafından” pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır. İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.
- Burada dikkate alınması gereken husus, aynı kazanç istisnasının finansal kiralama şirketlerine, yatırım, kalkınma bankalarına da tanınmasına karşın, onların bu kazancı fon hesabına alıp almayacaklarıdır. Kanun düzenlemesinde kazanç istisnası şartlarından birisi olan “fona alınma işlemi” sadece kiracı sıfatındaki kurum ve kuruluşlara tanındığından bunlar tarafından fona alınması yeterli olup, kiralayan konumundaki kurumların bu zorunluluğunun bulunmadığı anlaşılmaktadır.
- Bir başka önemli konu, bu istisnada kazancın tamamına ilişkin tutarın fon hesabına alınması gerekmektedir. 5520 sayılı KVK’nın 5/1e maddesindeki gibi bir kısmını istisna olarak belirlememe ve fona almama imkanı yoktur. Zira, satışa ilişkin bedelin 2 yıl içinde tahsil şartı burada öngörülmemiştir.
- Ayrıca, istisna için hem kiralayan hem de kiracının taşınmaz veya taşınırı 2 tam yıl elde tutmak zorunda olmadığını da ifade etmek gerekmektedir.
Fon Hesabında Tutulan Kazancın İşletmeden Çekilmemesi
Fon hesabına alınan kazanç tutarı kiracı tarafından sadece, gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılabilecektir.
Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının bunun dışında, başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç), istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.
- Bu durumda karışıklığa ve matrah farkına neden olmaması için mükelleflerin-kiracıların bu işlemi yaptıklarında özel fona aldıkları kazancı amortismana mahsup edilecek tutar ve mahsup edilemeyecek tutar olarak iki ayrı fon açmaları veya fon alt hesabında tutarları önceden hesaplayarak ilgili hesaplarda izlemelerini önermekteyiz.
- 548-(Amortisman Mahsubu Mümkün) Özel Fon; 549-(Amortisman Mahsubu Mümkün Olmayan) Özel Fon; veya
- 549-Özel Fonlar, (549.01-Amortisman Mahsubu Mümkün Fon); (549.02-Amortisman Mahsubu Mümkün Olmayan Fon)
- Fonun kaç yıl tutulacağına dair belirleme yoktur.
- Fonun sermayeye ilave edilmesinin hukuki açıdan sorun yaratıp yaratmayacağı açık değildir. Yalnız, bize göre amortisman mahsubunda kullanılmayacak kısmın sermayeye ilavesinin mümkün olması gerekmekte ve kanunun amacına aykırı bir durumun ortaya çıkmayacağı düşünülmektedir.
- Fonun kısmen başka hesaba çekilmesi veya dağıtıma tabi tutulasında işlemin tamamına ilişkin kazancın mı, yoksa aktarılan kısım için mi işlem yapılacağı tartışmalıdır. Kanun metni ve Genel Tebliğde kısmen veya tamamen çekilen, aktarılan tutar için işlem yapılacağı belirlenmemiş, nakledilen, aktarılan, çekilen kısım için istisna uygulanmayacağıve cezalı tarhiyat yapılacağı anlaşılmaktadır.
Örnek: (Ç) A.Ş. 13/5/2014 tarihinde 2.500.000.- TL’ye iktisap ettiği ve aktifine aldığı taşınırını 8/9/2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemine konu ederek (D) Katılım Bankası A.Ş.’ye 3.000.000.- TL bedelle devretmiştir. Bu sürede (Ç) A.Ş.’nin söz konusu taşınırı için ayırdığı amortisman tutarı 500.000.- TL’dir.
(Ç) A.Ş. istisnaya konu 1.000.000.- TL tutarındaki kazancını pasifte özel bir fon hesabında takip edecektir. Özel fon hesabında takip edilecek olan bu tutar sadece, sat-kirala-geri al işlemine konu edilen taşınıra ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000.-TL üzerinden ayrılacak amortismanların, bu tutar ile taşınırın (D) Katılım Bankası A.Ş.’ye devredildiği tarihte kiracıdaki net bilanço aktif değeri arasındaki fark olan (3.000.000.- TL – 2.000.000.- TL =) 1.000.000.- TL’ye isabet eden kısmına mahsup edilmek suretiyle kullanılabilecektir. Dolayısıyla, gerek kira süresi boyunca, gerekse kira süresinin sonunda taşınırın geri alınmasından sonra 3.000.000.- TL üzerinden ayrılacak toplam amortismanların, en fazla 2.000.000.- TL’lik kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek olup kalan 1.000.000.- TL’lik kısmı ise özel fon hesabından mahsup edilecektir.
Söz konusu özel fon hesabının bu taşınır için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfası dışında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Özel fon hesabında yer alan tutarın herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
