I-GİRİŞ
Bilindiği gibi 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümlerine göre sözleşmeler damga vergisine tabi tutulmaktadır. Madde hükmüne göre, sözleşmelerin damga vergisi 1 sayılı tabloda bölümler halinde ayrı ayrı gösterilmiştir. Buna göre, 3568 sayılı yasa uyarınca düzenlenen “hizmet sözleşmeleri” damga vergisine tabi bulunmaktadır (1).
Damga vergisi ödemesi ile ilgili olarak pul yapıştırılması şeklindeki ödeme sistemi yürürlükten kaldırılmıştır (2).
Maliye Bakanlığı 488 sayılı yasanın 18. maddesine göre, damga vergisini makbuz verilmesi şekli ile ödeme uygulaması biçiminde yaptırabilir (3). Bu çalışmamızda esas itibariyle meslek mensuplarının müşterileri ile düzenlemiş oldukları hizmet sözleşmelerinin kağıt ortamda veya elektronik ortamda Maliye Bakanlığına yollanması ile ilgili damga vergisi ve müşteri bildirim listelerinin damga vergisi ile ilgili sorunlar tartışmaya açılarak bu konudaki görüşlerimiz ortaya konulacaktır.
II-HİZMET SÖZLEŞMELERİNİN ELEKTRONİK ORTAMDA İNTERNET VERGİ DAİRESİNE YOLLANMASI VE DAMGA VERGİSİ UYGULAMALARI
Bilindiği gibi 3568 sayılı yasa ve bununla ilgili 1 seri no’lu genel tebliğ hükümlerine göre, yeminli mali müşavirlerin tasdik sözleşmelerine ilişkin bildirimlerinin ve sürekli bilgi verme yükümlülüklerinin elektronik ortamda yerine getirilmesi konusunda genel tebliğ yayınlanmıştır (4). Tebliğe göre, YMM’ler bağlı oldukları meslek odasının çalışanlar listesinde kayıtlı ve sürekli bilgi verme yükümlülüğü bulunan YMM’ler 1 sıra nolu tebliğ gereğince elektronik ortamda internet vergi dairesine 1.2.2008 tarihinden itibaren bildirimde bulunmak zorundadırlar.
Tebliğe göre, YMM’lerin tam tasdik sözleşmesi yaptıkları ve düzenledikleri sözleşmeleri ile ilgili bilgileri Maliye Bakanlığı’na elektronik ortamda bildirimde bulunmak zorundadırlar. Yine, mükellefler ile düzenlemiş oldukları öteki sözleşme bilgilerinin de dahil olmak kaydıyla bildirim zorunluluğu elektronik ortamda yerine getirilecektir.
Gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri ile eklerinin tasdikine ilişkin olarak hesap döneminin ilk ayı içinde düzenlenmiş olan tam tasdik sözleşmelerine ilişkin ayrıntılı bilgiler ertesi ayın son gününe kadar, müddetinden sonra düzenlenen sözleşmeler ise tanzim tarihinden itibaren 15 gün içerisinde Internet vergi dairesine YMM’ler tarafından dijital ortamda girilecektir. Diğer taraftan, YMM’ler tarafından vergi dairesine verilecek tasdik raporlarına söz konusu sözleşmelerin birer örneğinin ekleneceği tabidir (5).
YMM’lerce tanzim edilen tasdik raporları vergi dairesine sunulduğunda, vergi dairesi tarafından tasdike tabi ve konu rapora ilişkin sözleşme bilgilerinin daha önce YMM tarafından dijital ortamda sisteme aktarılıp/aktarılmadığı konusu vergi dairesi tarafından bakılacaktır. Buna göre, sözleşme bilgileri daha önce YMM tarafından dijital ortamda sisteme yollanmış ise “tasdik raporu” vergi dairesi tarafından kabul edilecektir. İşte bu noktada damga vergisi konusu gündeme gelecektir.
III-SM, SMMM VE YMM SÖZLEŞMELERİ DE DAMGA VERGİSİNE TABİDİR
YMM’ler tarafından düzenlenen tasdik sözleşmelerinin damga vergisine tabi olduğu ihtilafsızdır. Bu sözleşmelerin düzenlenmiş olduğu bilindiğinden ve sözleşme tarafları da bu sözleşmeyi karşılıklı imzalaması nedeni ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre damga vergisinin ödenmesinin gerektiği bilinmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 1 sayılı tabloda yer alan ve damga vergisine tabi kağıtlar olarak yer alan I.Akitlerle ilgili kağıtlar, A.Belli parayı ihtiva eden kağıtlar: bölümünde ve 1. sırada “mukavelenameler” binde 7,5 nispetinde damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir. Bu durumda YMM sözleşmelerinin elektronik ortamda yollanması halinde de damga vergisinin doğacağı kuşkusuzdur.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 1. maddesine göre; “bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edebilecek olan (5528 sayılı kanunun 59/4-a maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 31.07.2004) belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder (6). Bu hükme göre elektronik ortamda düzenlenen ve yollanan sözleşmeler damga vergisine tabidir.
Bu durumda, YMM tasdik sözleşmelerinin gerek elektronik ortamda İnternet vergi dairesine yollanması ve gerekse bu sözleşmelerin YMM ile müşteri arasında tanzim edilmesi ve taraflar tarafından imza altına alınması halinde bu sözleşmelerin damga vergisi gündeme gelecektir. Bu sözleşmelerin düzenlendiği anda da damga vergisinin ödenmesi gerekecektir (7). Müşteri bildirim listeleri, bilindiği gibi damga vergisine tabi değildir. Bu listeler, gerek vergi dairelerine ve gerekse meslek odalarına verilmektedir. Bu listelerin vergi dairelerine ibrazı halinde damga vergisi söz konusu değildir.
Öte yandan, Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda ise; konumuzla yakından ilgili olmasa bile, katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın hizmetin yapılması anında meydana gelmesi nedeniyle, tasdik sözleşmelerine dayalı olarak gerçekleştirilen işlemlerde tasdik raporlarının tarihlerinin dikkate alınması gerektiği vurgulanmıştır (8). Bu karara göre, “….. dosyada mevcut (…) AŞ ile davacı arasında yapılan 01.01.1999 tarihli tasdik sözleşmesiyle kasım 1998 dönemini kapsayan işlemler için 2.870.000.000 lira ücret üzerinden makbuz karşılığı nakden ödenmek koşuluyla mutabık kalındığı, Mali Şube Araştırma Kurulunun 11.12.2003 günlü yazısında yer verilen kasım 1998 dönemi için 5.2.1999 tarihli tasdik raporuna dayanılarak 10.2.1999 tarih ve 1/13 sayılı düzeltme fişiyle davalı idarece (….) AŞ ile ilgili KDV iadelerinin yapıldığı görüldüğünden, davacı ile adı geçen şirket arasındaki KDV iade tasdik sözleşmeleri, düzenlenen KDV tasdik raporları ve vergi dairesince bu raporlara göre iadelerin gerçekleştirilmiş olması yeminli mali müşavirce serbest meslek faaliyetinin yapıldığını ortaya koyan doneler olmakla birlikte KDV yönünden vergiyi doğuran olayın hizmetin yapılması anında meydana gelmesi nedeniyle tasdik sözleşmelerinin, düzenlenen tasdik raporlarının ve vergi dairesince yapılan düzeltme fişlerinin tarihleri dikkate alındığında aradaki hizmet alış verişinin 1998 tarihinden değil 1999 yılında gerçekleştiği anlaşıldığından, davacının serbest meslek kazancını 1998 yılında elde etmediğini kanıtlayamadığından söz edilerek verilen kararın bozulması gerekmiştir.” Şeklinde karar verilmiştir. Bu durumda benzeri bir olayla ilgili olarak yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri raporla ilgili sözleşmelerin damga vergisinin doğumu vergi dairesi tarafından bu raporlara göre yapılacak “düzeltme fişlerinin” tarihi dikkate alınarak buna göre damga vergisinin doğması gerekeceği yönünde İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının özelgeleri bulunmaktadır.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede; “……. Yukarıda yer alan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, YMM’lerin mükellefler ile yaptıkları Tam Tasdik Sözleşmeleri dışındaki KDV iadesi, ÖTV, Ar-Ge indirimi tasdik raporu ve benzeri konularında düzenlenmiş oldukları diğer sözleşme bilgilerini elektronik ortamda Internet vergi dairesine bildirimde bulundukları anda sözleşmede ücretin belirtilmemesi nedeniyle vergiyi doğuran olay vukuu bulunmamakta ancak, düzenlenen tasdik raporlarının işleme konulup, alınması gereken ücret miktarının belirlenmesinin mümkün olması halinde damga vergisi doğmaktadır. Tasdik ücreti ve mükellefçe alınacak iade tutarı ise, düzeltme fişinin Vergi dairesi Müdürü tarafından onaylandığı tarih itibariyle belirlenmektedir. Bu durumda Damga Vergisi matrahının elektronik ortamda bildirilip ödenmesi için gerekli 15 günlük süre, düzeltme fişinin Vergi Dairesi Müdürü tarafından imzalandığı tarihi takip eden günden itibaren başlamış olacaktır.
Bu nedenle, söz konusu tam tasdik raporu dışındaki diğer sözleşmelere ilişkin ücrete ait damga vergisi, düzenlenen tasdik raporlarının Vergi Dairesince işleme konulup, düzeltme fişinin Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından onaylandığı tarihte doğmakta ve onay tarihini takip eden 15 gün içinde elektronik ortamda güncellenerek ödenmesi gerekmektedir.”
IV-ÖZET VE SONUÇ
YMM’ler tarafından müşterileri ile beraber düzenlenen tam tasdik sözleşmeleri ve öteki tasdik sözleşmeleri ve bunlara ilişkin bilgiler genel tebliğde belirtilen ilkeler doğrultusunda ve dijital ortamda Maliye Bakanlığı’na yollanacağından ayrıca sözleşmelerin örneklerinin bildirim amacıyla YMM’nin bağlı olduğu vergi dairesine sunulması istenilmemektedir. Öte yandan, YMM’ler tarafından tam tasdik ve öteki tasdik sözleşmelerinin nüshaları YMM’nin bağlı olduğu meslek odasına ibraz edilmesi zorunludur. Burada 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24.maddesine göre, sözleşmelerin damga vergisi hakkında, meslek odalarının “vergi ve cezada” sorumlulukları ayrıca bulunmaktadır. Böylece YMM’ler tarafından düzenlenmiş olan sözleşmelerin damga vergileri sözleşme tarihi itibariyle bağlı olduğu vergi dairesine ödenecektir. Sözleşmeler de belli bir para bulunması halinde, bu değer üzerinden 488 sayılı yasanın 10. ve 11. maddesine göre damga vergisi hesaplanıp ve aynı yasanın 15. maddesine göre gerekli ödeme yapılacaktır.
Bazı sözleşmelerde ise miktar gösterilmesi zorunlu olmayan hallerde ise bu sözleşmelerin fatura veya makbuzu düzenlenmesi anında ortaya çıkan “bedel” üzerinden damga vergisinin ödenmesi gerekecektir.
Özetle, YMM’ler tarafından düzenlenen sözleşmelerin damga vergisi sözleşmenin tanzim tarihine göre belirlenmekte ve YMM tarafından Internet ortamında vergi dairesine yollanması durumuna göre de belirlenecektir. Nazlı Gaye Alpaslan Güven
http://www.hurses.com.tr/Haber-Meslek_mensuplarinin_e_hizmet_sozlesmesi_ve_damga_vergisi-14807.htm
(1) 488 sayılı yasa md. 1 ve ekli 1 sayılı tablo
(2) 5281 sayılı yasanın 44/2. maddesi ile bu uygulamaya son verilmiştir. Yürürlük tarihi:31.12.2004
(3) 488 sayılı yasa md. 18
(4) 1 seri nolu tebliğ için: 6.2.2008 gün ve 26779 sayılı RG.
(5) YMM tasdik sözleşmelerine ilişkin bildirimlerinin ve sürekli bilgi verme yükümlülüklerinin elektronik ortamda yerine getirilmesi hakkında genel tebliğ seri no:1 bölüm (V) A-4
(6) 488 sayılı yasa md. 1
(7) 488 sayılı yasa md. 11-15
(8) Dnş. 3. D. nin, 25.02.2008 gün ve E:2006/4576-K:2008/508 sayılı kararları.
