1. GİRİŞ

Son zamanlarda konkordatonun gerek medya da gerekse mahkemeler de eskiye oranla fazlasıyla yer edindiği görülmektedir. Hepinizin bildiği gibi adından sıkça bahsedilen konkordato uygulamaları mevzuatta yapılan değişiklikler neticesinde yeniden vücut bulmuştur. Konkordato uygulamaları İcra İflas Kanun’ un da yer almasına rağmen “iflas erteleme” hükümleri öncelikli olarak tercih edilmekteydi. Ve husus beklenen faydayı sağladığı için konkordato hükümleri uygulamada nadiren tercih ediliyordu.

Konkordato ile ilgili yapılan düzenlemelerin adeta yeni bir uygulamaymışçasına bu kadar adından söz ettirmesinin nedeni, 2018 yılında 7101 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle iflas erteleme yargılaması, erteleme kararı-sonuçları ve kanun yollarına ilişkin hükümlerin yürürlükten kaldırılmasıyla doğrudan bağlantılı olması yer almaktadır. Söz konusu değişiklik ile “İflas Erteleme” hükümleri kanundan tamamen çıkarılınca konkordato hükümleri nadiren başvurulan bir düzenleme olmaktan çıkmıştır.

Ancak konkordato uygulamasının adından sıkça bahsedilmesi sadece iflas erteleme hükümlerinin kanundan çıkarılmış olmasına bağlı değildir. Yasal düzenlemeler hem iflas erteleme hükümlerini kaldırmış hem de konkordato hükümlerine dair önemli değişiklikler getirmiştir. İcra ve İflas Kanunu’ nda düzenlenen konkordato 28.02.2018 tarihinde TBMM’ de kabul edilip 15.03.2018 tarihinde Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe giren 7101 sayılı “İcra ve İflas Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” ile bugünkü halini almıştır.

2. KONKORDATO NEDİR?[1]

Konkordato; borçlunun teklifi üzerine belirli bir dönemde tüm borçlarının, öngörülen nitelikli çoğunluktaki alacaklı tarafından kabul edilmesi ve yetkili makamlarca onaylanması suretiyle ödenmesini öngören bir kurumdur. Konkordato kendi içerisinde çeşitli ayrımlara tabi tutulmaktadır. Bunlar; “Adi konkordato” , “Rehinli Alacaklılarla Müzakere ve Borçların Yapılandırılması”, “İflastan Sonra Konkordato” ve “Malvarlığının Terki Suretiyle Konkordato” şeklindedir.

Uygulamada en çok karşımıza çıkan konkordato şekli “adi konkordato” dur. Borçlarını, vadesi geldiği halde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan herhangi bir borçlu, vade verilmek veya tenzilat yapılmak suretiyle borçlarını ödeyebilmek veya muhtemel bir iflastan kurtulmak için konkordato talep edebilir. Bu uygulamayla borçluya aleyhine başlatılan takiplerin durdurulması yolu ile mahkeme tarafından verilen müddet içerisinde ticari faaliyetlerine devam edebilmesi sağlanmaktadır.

Önemli değişikliklerden biri konkordato sürecinde alacaklıların da bu sürece dahil edilmesidir. İflas talebinde bulunabilecek her alacaklı, gerekçeli bir dilekçeyle borçlu hakkında konkordato işlemlerinin başlatılmasını isteyebilmektedir. Söz konusu bu madde ise konkordatoyu iflas ertelemeden ayıran en temel özelliktir.

Konkordato talebine tüzel kişiler ve tacir olup olmadıklarına bakılmaksızın tüm gerçek kişiler başvurabilmektedir. Oysaki iflas ertelemesi uygulamasında yalnızca tüzel kişiler ve sermaye şirketleri başvurmaktaydı. Bu da yeni yasa ile getirilen bir diğer önemli değişikliklerden biridir.

Konkordato talebinde bulunduktan sonra sürecin nasıl işlediği ile ilgili de biraz açıklama yapmakta yarar bulunmaktadır. Şöyle ki,  borçlu konkordato başvurusu yaparken mahkemeye sunması zorunlu belgeleri tamamladıktan sonra talep üzerine mahkeme belgelerin eksiksiz olduğunu tespit ettiğinde derhal geçici mühlet kararı verir. Bu kararla birlikte konkordatonun başarıya ulaşıp ulaşmayacağın yakından incelenmesi amacıyla geçici konkordato komiseri görevlendirilir.

Geçici mühlet süresi kanunda 3 ay olarak düzenlenmekle beraber en fazla en fazla iki ay daha uzatılabilecek ve toplamda 5 ayı geçemeyecektir. Geçici mühlet, kesin mühletin sonuçlarını doğurur. Yani mahkeme kesin mühlet hakkındaki kararını geçici mühlet süresi içerisinde verir. Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması halinde borçluya bir yıllık kesin mühlet verilir. Bunun yanı sıra kesin mühlet en fazla 6 ay uzatılabilir.

Kesin mühletin önemli sonuçları bulunmaktadır. Bunlardan ilki alacaklılar bakımından doğacak sonuçlardır. Mühlet süresi içerisinde borçlu aleyhine hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış olan takipler de durur,  ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez. (Alacak bir rehine bağlanmışsa rehinin paraya çevrilmesi yoluyla takip başlatılabilir veya başlatılmış olan takiplere devam edilebilir ancak konkordato sonrası yapılacak takip nedeniyle muhafaza tedbirleri alınamaz ve rehinli malın satışı gerçekleştirilmez.)

Sözleşmeler bakımından sonuçları ise borçlunun taraf olduğu ve işletmesinin faaliyetinin devamı için önem arz eden sözleşmelerde yer alıp da borçlunun konkordato talebinde bulunmasının sözleşmeye aykırılık teşkil edeceğine, haklı fesih sebebi sayılacağına yahut borcu muaccel hale getireceğine ilişkin hükümler borçlunun konkordato yoluna başvurması durumunda uygulanmaz.

Borçlu bakımından sonuçlarını ele alacak olursak, mahkemenin izni dışında mühlet kararından itibaren borçlu rehin tesis edemez, kefil olamaz, taşınmaz ve işletmenin devamlı tesisatını kısmen dahi olsa devredemez, takyit edemez ve ivazsız (karşılıksız) tasarruflarda bulunamaz.

Sonuç olarak Konkordatonun şartların gerçekleşmesi halinde olağan cebri icra usullerinin yerini alan, iflasa yaklaşan fakat ona nazaran özel ve daha yumuşak bir rejim öngören bir cebri icra türü olduğunu söyleyebiliriz.     

3. KONKORDATONUN VERGİSEL BOYUTLARI
   • 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu Açısından Vergisel Boyutları
     • Konkordato Sürecinde Şüpheli Alacak Karşılığı Uygulaması:

Alacaklı tarafından vadesinde tahsil edilemeyen ve ileride tahsil edilip edilemeyeceği kesin olarak belli olmayan senetli veya senetsiz alacaklar “şüpheli alacak” olarak tanımlanır.  Şüpheli alacak olarak tanımlanan bu alacaklar tahsil edilemese dahi mükelleflerin söz konusu meblağ üzerinden vergi ödeme yükümlülükleri devam etmekte ve mali tabloların gerçeği yansıtmaması problemleriyle karşılaşılmaktadır. Konuya dair problemlerin önüne geçmek amacıyla 213 Sayılı Vergi Usulü Kanunu ile Şüpheli Alacak Uygulaması müessesi düzenlenmiştir. 

Şüpheli Alacak Uygulamasında dönemsellik ilkesi ve tahakkuk ilkesi olmak üzere iki temel ilke benimsenmektedir. Dönemsellik ilkesi, gelir veya giderin ilgili olduğu yılda dikkate alınması gerektiğini, tahakkuk ilkesi ise gelir veya gider unsurunun doğuşu ile birlikte dikkate alınması gerektiğini ifade etmektedir. Mevzuatımızda tahakkuk esasının benimsenmesiyle birlikte ortaya çıkan problemi bertaraf etmek amacıyla getirilmiş olan ‘’Şüpheli Alacak Karşılığı’’ müessesesi ile alacağın tahakkuku sırasında gelire yazılmış olan bu alacak daha sonra alacağın şüpheli alacak olması halinde, pasifte alacak miktarı kadar karşılık ayrılarak gelir kaydının dengelenmesi ve problemin giderilmesi amaçlanmaktadır. Buna göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 323. Maddesi gereği:

Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

Şüpheli alacak sayılır. Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.[2]

Ancak aşağıdaki bazı hususlar da göz önünde bulundurulması gerekmektedir:

• 213 sayılı Kanunun 323 üncü maddesinde şüpheli alacak uygulaması, alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine özgülenmiş olması nedeniyle, bu mahiyette olmayan alacaklar için önceki bölümlerde belirtilen doğrultuda şüpheli alacak uygulamasına gidilemeyecektir.
• 213 sayılı Kanun uygulamasında, teminatlı alacaklarda şüpheli alacak karşılığı, teminattan geri kalan kısma inhisar ettiği için, konkordato uygulamasında da yukarıdaki bölümlerde belirtilen şüpheli alacak karşılığı ancak teminatı aşan kısım için uygulanacaktır.
• 213 sayılı Kanun uygulamasında, şüpheli hale gelen alacak için bu dönemde karşılık ayrılması gerekmekte olup, ilgili olduğu hesap döneminde ayrılmayan karşılığın sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
• Karşılık ayrılacak olan alacağın daha önceden hasılat olarak kaydedilmesi gerekir.
• Bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler karşılık ayırabilirler. İşletme Esasına göre defter tutan mükellefler karşılık ayıramazlar.
• Muaccel hale gelmediği için dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş olan alacaklardan, vadesi geçici ve kesin mühlet sürelerine rastlayanlar, vadenin dolduğu hesap döneminde şüpheli alacak uygulamasına konu edilebilecektir.
• Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.

Öte yandan Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Konkordato müessesesinin şüpheli alacak karşılığı uygulaması karşısındaki durumu hakkında 14/2/2019 tarih ve 112/2019-2 sayılı sirküler yayınlamıştır. Bu sirkülere göre konkordato; bir borçlunun, alacaklılarının belli bir çoğunluğu ile yaptığı ve ticaret mahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eden bir cebri anlaşma olup, bununla alacaklılar, borçluya karşı olan alacaklarının bir kısmından feragat ederler ve/veya borçluya borcunu ödeme konusunda belli bir süre verirler. Konkordato; temelde iflasın engellenmesini ve borçlunun borçlarının yeniden yapılandırılmasını amaç edinmiş bir kurumdur.

2004 sayılı İcra İflas Kanun uygulamasında konkordato süreci, çeşitli aşamalarda (geçici mühlet, kesin mühlet, konkordatonun reddi, konkordato projesinin tasdiki gibi) düzenlenmiş olup, ilgili aşamaların şüpheli alacak karşılığı uygulaması karşısındaki durumuna aşağıda yer verilmiştir.

3.1.2. Geçici Mühlet Kararı Verilmesinin Sonuçları:

2004 sayılı İcra İflas Kanun uygulamasında, geçici mühlet kararı verilmesi ile borçlu aleyhine hiçbir takip yapılamamakta, evvelce başlamış takipler durmakta ve ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanamamakta olup, hakkında geçici mühlet kararı verilen borçludan olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına ilişkin esaslar aşağıda açıklanmıştır.

3.1.3. Geçici Mühlet Kararından Önce Dava veya İcra Safhasına İntikal Etmiş Alacaklar:

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş alacaklar için 213 sayılı Kanunun 323 üncü maddesi kapsamında karşılık ayrılmış ise mahkeme tarafından geçici mühlet kararı verilmesi, alacağa ilişkin şüphelilik durumunda herhangi bir değişiklik meydana getirmediğinden, daha önce ayrılan karşılığa ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

3.1.4. Geçici Mühlet Kararından Önce Dava veya İcra Safhasına İntikal Etmemiş Alacaklar:

2004 sayılı İcra İflas Kanunun 288 inci maddesi uyarınca, geçici mühlet kararı kesin mühletin hukuki sonuçlarını doğurmakta olduğundan ve geçici mühlet kararı ile birlikte takip yapılması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.

3.1.5. Geçici Mühletin Kaldırılarak Konkordato Talebinin Reddedilmesi:

2004 sayılı Kanunun 287 ve 288 inci maddeleri uyarınca, geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin karar verilmiş olması durumunda;

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise, ayrılmış olan karşılıkların geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi (karşılığın iptal edilmesiyle gelir hesabına alınması)
gerekmektedir.

Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.

3.1.6. Kesin Mühlet Kararı Verilmesi ve Kesin Mühlet Sürecinde Şüpheli Alacak Uygulaması:

3.1.7. Kesin Mühlet Kararı Verilmesi:

2004 sayılı İcra İflas Kanunun 289 uncu maddesi uyarınca, konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması durumunda geçici mühlet verilmiş olan borçluya kesin mühlet verilmektedir. Bu aşamada, konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğu kabul edilmekle birlikte, bu süreçte de alacaklılar tarafından dava veya icra süreçleri yürütülemediğinden daha önce ayrılmış olan karşılıklara ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanun uygulamasında, şüpheli hale gelen alacak için bu dönemde karşılık ayrılması gerekmekte olup, ilgili olduğu hesap döneminde ayrılmayan karşılığın sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmamışsa sonraki hesap döneminde kesin mühlet kararının ilan edilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.

3.1.8. Borçlunun Mali Durumunun Düzelmesi Halinde Kesin Mühlet Kararının Kaldırılması:

2004 sayılı İcra İflas Kanunun 291 inci maddesi uyarınca, konkordato talebi ile amaçlanan iyileşmenin kesin mühletin sona ermesinden önce gerçekleşmesi nedeniyle konkordato talebinin reddine karar verilmesi halinde;

Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise ayrılmış olan karşılıkların konkordatonun reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi
gerekmektedir.

Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.

3.1.9. Kesin Mühlet İçinde Konkordatonun Reddi ve İflasın Açılması:

2004 sayılı İcra İflas Kanunun 292 nci maddesinde, iflâsa tabi borçlu bakımından, kesin mühletin verilmesinden sonra ilgili maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi hâlinde mahkeme tarafından kesin mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ve borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

3.1.10. Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi veya Reddedilmesi Durumu:

3.1.11. Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi:

2004 sayılı İcra İflas Kanunun 306 ncı maddesi uyarınca, konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceğinin belirtilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, alacakların borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle 213 sayılı Kanunun 322 nci maddesi hükmüne uygun olarak yok edilecektir.

Projenin tasdik edilmesiyle beraber alacağın vazgeçilmeyen kısmının vadesi ise proje çerçevesinde uzatılmış olacaktır. Buna göre mahkemece tasdik edilen konkordato projesiyle alacaklı ile borçlu arasında yeni bir borç ilişkisi kurularak eski borç vade/miktar itibariyle yenilendiğinden bu alacaklar, şüpheli alacak olma vasfını kaybedecektir. Dolayısıyla söz konusu alacaklar için ayrılmış olan karşılıkların, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.

3.1.12. Konkordato Projesinin Reddedilmesi:

2004 sayılı İcra İflas Kanunun 308 inci maddesi uyarınca, konkordatonun tasdik edilmemesi durumunda; mahkemenin konkordato talebinin reddine karar vermesi, bu kararın 288 inci madde uyarınca ilân edilerek ilgili yerlere bildirilmesi ile borçlunun iflâsa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflâs sebeplerinden birinin mevcut olması hâlinde, borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda da Sirkülerin (3.1.9.) numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir.[3]

3.1.13. Alacaklı Ve Borçlu Açısından Yapılacak İşlemler Ve Muhasebe Kayıtları

3.1.13.1. Alacaklı

Alacaklı tarafından vadesinde tahsil edilemeyen ve ileride tahsil edilip edilemeyeceği kesin olarak belli olmayan senetli veya senetsiz alacaklar borçlu ve alacaklılar tarafından farklılık arz etmektedir. Alacaklı tarafından ortaya çıkan bu durum 213 sayılı VUK’un “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. Maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre;

• Kazai bir hükme veya
• Kanaat verici bir vesikaya göre

tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.

            Bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilebilmesi için kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline imkân kalmadığının ispatı gerekir. Görüldüğü gibi değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacaktır. Kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkânının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması;kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Böyle bir boşluk bırakmamak amacıyla kanun koyucu değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsikini öngörmüştür.

Kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda ise vergi hukuku uygulaması bakımından örnek olarak aşağıdaki belgeler sayılabilir:

-Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanunun 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,

-Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,

-Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

-Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

-Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,

-Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,

-Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)

-Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

Şeklindedir.[4]

Ayrıca tarafların kendi aralarında düzenledikleri resmi şekilde düzenlenmiş olmayan alacaktan vazgeçme anlaşmalarının kanaat verici belge olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından muhasebe kayıtlarında gider yazılamaz.

Yukarıda yazılı olan madde metnindeki şartlar sağlanması halinde alacaklı için tahsil edilemeyen ve almaktan vazgeçilen kısım gider olarak gösterilebilecektir. Muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

3.1.13.1. Borçlu

Borçlunun vadesinde borçlarını ödeyememesi ve ileride borçlarını ödeyip ödeyemeyeceği kesin olarak belli olmaması halinde Borçlu açısından vergisel anlamda ödeyemediği senetli veya senetsiz olan borçlar için 213 sayılı VUK’un “Vazgeçilen Alacaklar” başlıklı 324. Maddesi düzenlenmiştir. Bu maddeye göre;

• Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar olmalıdır,
• Borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınmalıdır (549. Özel Fonlar Hesabı).
• Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıliçinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur (679. Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar Hsb.).

Şeklindedir.

Özetle aşağıdaki şartlar sağlanması gerekmektedir:

1. Alacağın ticari (veya zirai) işletmeyle ilgili olması,
2. Alacaktan konkordato veya sulh yoluyla vazgeçilmiş olunması,
3. Borçlunun ödeme güçlüğü içerisinde bulunması
4. Borçlunun bilanço esasına göre defter tutması.

Burada dikkat edilmesi gereken önemli bir husus, bir alacağın vazgeçilen alacak olarak nitelendirilebilmesi için konkordatonun ilan edilmesi veya alacaktan sulh yolu ile vazgeçilmesi gerekecektir. Sulh yolu ile alacaktan vazgeçilmesinden kasıt 284 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklığa kavuşturulmuştur. Bu tebliğe göre; “ alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak sulh olmaları ve bu anlaşmayı noterde düzenlemeleri halinde, bu belge alacağın değersiz hale geldiğine ilişkin kanaat verici belge olarak kabul edilecektir.” Şeklindedir.[5]

Diğer önemli bir husus ise, zararların 3 yıl içinde itfa edilmesinin hangi tarihten başlayacağı sorunsalıdır. İdare tarafından verilen özelgeye göre; “ Alacaktan vazgeçme halinde borçlu tarafından yapılması gereken işlem; vazgeçilen alacak tutarının, alacaktan vazgeçildiği yıl ve sonraki iki yılda (toplam üç yıl) doğacak zararla itfasının sağlanması, tamamen veya kısmen itfa edilemeyen kısmının ise, üçüncü yılın sonunda kâra aktarılarak vergilendirilmesidir.” Şeklindedir.[6]Ancak bazı yargı kararlarında 3 yıllık sürenin başlangıcı, alacaktan vazgeçilen yılı takip eden yıl itibariyle başlamaktadır. Kanaatimizce mükellefler açısından ileriki tarihlerde kendilerine tarhiyat önerilmemesi için gerekli tedbirleri almak üzere idare tarafından verilen görüşe uymaları daha uygun olacaktır.

Başka bir önemli husus da; Özel karşılık hesabına alınan vazgeçilen alacağın ticari zarardan mı yoksa mali zarardan mı mahsup edileceği durumudur. İdare tarafından verilen bir özelgeye göre; “ Vergi Usul Kanununun 324 üncü maddesinde, “alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla” denilmek suretiyle, vazgeçilen alacağın gelecek yıl (yıllar) zararlarından mahsup edilebileceği kabul edilmiş olup, geçmiş yıl zararlarının kaynağı ne olursa olsun, vazgeçilen alacaktan mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu çerçevede, üç yıl içinde olmak koşuluyla, vazgeçilen alacak tutarının ticari bilanço zararına ilaveler ile zarar olsa dahi indirilecek indirim ve istisnaların da dikkate alınması suretiyle hesaplanması gereken zarar tutarından mahsup edilmesi gerekmektedir.” Şeklindedir.[7]

Özelgeden anlaşılacağı üzere özel karşılık hesabına (549.Özel Fonlar Hsb.) alınan vazgeçilen alacak mali zarardan mahsup edilmelidir.

• 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Açısından Vergisel Boyutları

7104 Sayılı Yasa ile KDV Kanununun 29/4. maddesinde değişiklik yapılmış; Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesine göre 01.01.2019 tarihinden itibaren değersiz alacaklara ilişkin hesaplanan ve satıcı tarafından beyan edilen KDV’nin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılması imkanı getirilmiştir.

Ancak VUK’un 323. maddesi kapsamında şüpheli alacaklar karşılığı ayrılmak suretiyle daha önce gider hesaplarına dahil edilmiş KDV mevcut ise; bu tutar, değersiz alacağın KDV’ sinin indirim konusu yapılacağı dönemde gelir hesaplarına dahil edilecektir.

Diğer taraftan satıcı nezdinde değersiz alacak haline gelen bu alacağın KDV’si satıcıya ödenmemiş olması halinde, alıcı (borçlu) nezdinde indirim KDV olarak dikkate alınamayacaktır (KDV Kanunu 30/e Maddesi).[8]

[9]Örnek: (A) AŞ, (B) Ltd. Şti. ile yapmış olduğu anlaşma sonucunda 100.000 TL +% 18 KDV’li malı 3 ay vadeli olarak 20.08.2019 tarihinde satmıştır. Bu satış işlemi (A) AŞ tarafından aşağıdaki şekilde kayıtlara intikal ettirilecektir:

Vade tarihinde borçlunun borcunu ödememesi ve bunun üzerine (A) AŞ tarafından (B) Ltd. Şti nezdinde icra başlatılması ve alacağın tamamına Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi uyarınca karşılık ayrılması durumunda (A) AŞ tarafından aşağıdaki şekilde kayıt yapılacaktır:

(B) Ltd. Şti. tarafından konkordato talebinde bulunulması ve 12.12.2019 tarihinde yapılan konkordato anlaşması ile (A) AŞ’nin alacağının yarısından vazgeçmesi durumunda (A) AŞ, Vergi Usul Kanunu’nun 322’inci maddesi gereği bu tutarı değersiz alacak olarak dikkate alacaktır. Konkordatoya konu olan alacağın hesaplanan KDV’ye isabet eden tutarının ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmü gereği indirilecek KDV olarak dikkate alabilecektir. (A) AŞ’nin bu işlemi yaparken indirim konusu yapacağı hesaplanan KDV için daha önce ayırmış olduğu karşılık tutarını gelir olarak kayıtlarına alması gerekmektedir.

Diğer taraftan bahsedilen düzenlemeye paralel olarak mezkûr Kanun’un 30’uncu maddesine eklenen (e) bendi ile satıcı nezdinde değersiz alacak haline gelen bu alacağın katma değer vergisinin satıcıya ödenmemiş olması halinde, borçlu konumunda olan alıcı tarafından daha satış belgesine istinaden indirim konusu yapılan katma değer vergisinin indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir. Dolayısıyla alıcı açısından söz konusu katma değer vergisi indirilemeyecek katma değer vergisi konumuna dönüşmüştür.

Örnek: Yukarıda yer alan örnekte (B) Ltd. Şti. malı aldığı dönemde aşağıdaki kaydı yapacaktır:

(B) Ltd. Şti. tarafından konkordato talebinde bulunulması ve 12.12.2019 tarihinde yapılan konkordato anlaşması ile (A) AŞ’nin alacağının yarısından vazgeçmesi durumunda (B) Ltd. Şti. tarafından vazgeçilen alacak tutarı Vergi Usul Kanunu’nun 324’üncü maddesi hükmü gereği pasifte bir fon hesabına intikal ettirilecektir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin (e) bendi gereği vazgeçilen alacak tutarı- nın içerisinde yer alan ve (B) Ltd. Şti. tarafından daha önce indirim hesaplarına alınan 9.000 TL KDV’nin ise indirim hesaplarından çıkarılması; aynı Kanun’un 58’inci maddesinin mefhum-u muhalifi gereği indirim hesaplarından çıkarılan tutarın ise gider olarak kayıtlara alınması gerekmektedir.

• 492 Sayılı Harçlar Kanunu ve 488 Sayılı Damga Vergisi Açısından Vergisel Boyutları 

Yapılacak işlemler, 492 sayılı Harçlar Kanununa tabi harçlardan; bu işlemler nedeniyle düzenlenecek kâğıtlar, damga vergisinden istisnadır.

• 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu Açısından Vergisel Boyutları

Alacaklılar tarafından her ne nam altında olursa olsun tahsil edilecek tutarlar, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu gereği ödenecek banka ve sigorta muameleleri vergisinden ve Borçluya kullandırılacak krediler, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonundan, istisna edilmiştir.

Bu istisna hükümleri konkordato projesinde belirtilen işlemler bakımından borçlu ile proje kapsamındaki alacaklılara özgü olarak uygulanır. Üçüncü kişiler bu istisna hükümlerinden yararlanamaz. 

Konkordato projesine göre borçları yeni bir itfa plânına bağlanan borçlulara ait olan teşvik belgelerinin süreleri ile ihracat taahhüt süreleri, geçici mühlet kararının verildiği tarihten konkordatonun bağlayıcı hâle geldiği tarihe kadar işlemez. 

• 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu Açısından Vergisel Boyutları

Kesin Mühlet içinde alacaklılar bakımından borçlu aleyhine 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takip yapılamaz ve evvelce başlamış takipler durur, ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanmaz, bir takip muamelesi ile kesilebilen zamanaşımı ve hak düşüren müddetler işlemez.

4. SONUÇ

Ödeme gücünü büyük ölçüde kaybetmiş, mali durumu bozulmuş iyi niyetli borçluların konkordato ilan etmesiyle ilgili oluşacak hususların hukuksal ve vergisel bir bakış açısı ile anlatılmaya çalışılmıştır.

Kaynakça:

[1]2004 sayılı İcra İflas Kanunu

[2]213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

[3]14/2/2019 Tarih Ve 112/2019-2 Sayılı Sirküleri

[4]Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü 07.03.2017 Tarih Ve 50426076-125[8-2014/20-236]-10009 Sayılı Özelgesi

[5]284 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği

[6]Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, 24.04.2017 Tarih Ve 50426076-125[9-2016/20-297]-1570 Sayılı Özelgesi

[7]Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı, 24.04.2017 Tarih Ve 50426076-125[9-2016/20-297]-1570 Sayılı Özelgesi

[8]3065 Sayılı KDV Kanunu

[9]Vergi Raporu Dergisi, 11/2018, Konkordato ve Vergisel Sonuçları, Necmettin Gündüz, Mustafa Sefa Kara

Hazırlayanlar: Sinem YETKİN (Avukat)  Hüseyin BİLGİN (Vergi Müfettişi)

https://www.verginame.com