213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na (VUK), 7144 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile eklenen geçici 31'inci madde uyarınca, bilanço esasına göre defter tutan tam mükellef gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerine taşınmazlarını yeniden değerleme hakkı verilmiştir. Bu makalenin, yapılacak değer artışı üzerinden yüzde 5 vergi maliyeti olan yeniden değerleme hakkının kullanılıp kullanılmamasının işletmeye ne getirip, ne götüreceğinin yönetim muhasebesel analizi yapılarak, karar vericilere, yol gösterici nitelikte olması hedeflenmiştir.
Finans, sigorta, bankacılık, emeklilik, altın, gümüş işi ile uğraşanlar ile ticari defterlerini Türk Lirasından başka bir para birimi ile tutanlar hariç, aktiflerinde yer alan taşınmazlarının (geri kiralama ve kira sertifikasına konu olanlar ile taşınmaz ticareti ve inşaası ile devamlı surette iştigal edenlerin envanterlerindeki emtia niteliğindeki taşınmazlar hariç) değerlerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınmak suretiyle yeniden hesaplanmasına 30/09/2018 tarihine kadar müsaade edilmiştir.
Kanun metninde, “taşınmaz” olarak ifade edilen aktif varlıkların neleri kapsadığı, maddenin uygulamasının açıklanması amacıyla yayınlanan 500 sayılı Vergi Usul Kanunu Tebliği'nde, “Türk Medeni Kanunu'nun 704'üncü maddesi uyarınca arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümleri” olarak tanımlanarak, kapsam oldukça daraltılmıştır. Oysa aynı kanunun gayrimenkuller başlıklı 269'uncu maddesinde, gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar, gayrimaddi haklar; gayrimenkuller gibi değerlenir denilerek daha geniş bir kapsam hüküm altına alınmıştır. Taşınmaz ve gayrimenkul terimlerinin aynı anlama geldiği izahtan varestedir. Tebliğ, kanun metni ile çelişmekte ve kanunun tanıdığı bir hakkı kısıtlamaktadır. Mevzuat hiyerarşisinde, kanun, tebliğin üzerinde olduğundan, tapu kütüğüne kayıtlı olmayan ve 269'uncu maddede sayılan varlıkları yeniden değerlemek isteyen mükelleflerin yasal olarak bu haklarını kullanabiliyor olması gerektiği görüşündeyim.
Kapsama giren taşınmazların ve varsa bunlara ait amortismanların, 25/5/2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle, yeniden değerlemeden önceki değerleri ile arasındaki fark değer artışı olacaktır. Diğer bir ifadeyle, Değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri ifade ediyor. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir. Yani, eylül ayı içinde yapılacak değerlemelerden doğan vergi, 25 Ekim’e kadar beyan edilip ödenmesi gerekiyor. Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler amortismana tabi kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.
Her taşınmazın aktife alınış tarihi farklı olduğundan, yeniden değerleme katsayısı ve değer artışı farklı olacaktır. Taşınmazımızın değer artış tutarının 1 milyon TL olduğunu farz ederek analizimize başlayalım. Yüzde 5, yani 50 bin TL vergiyi ertesi ayın 25’ine kadar ödersek, taşınmazımızın kayıtlarımızdaki değerini 1 milyon TL artırabileceğiz. Bilançomuzu daha güçlü görünür hale getirebileceğiz. Bu taşınmazı satmamız halinde, 1 milyonu maliyet olarak, vergiye tabi safi kazancın hesabında indirim olarak kullanabileceğiz. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesi uyarınca, en az 2 yıl aktifte bulunan taşınmazların satılması halinde kurumlar vergisinin % 50’si istisna olduğundan, doğacak vergiden 220 bin TL'nin (1 milyon TL X 0.22 Kurumlar Vergisi oranı) ’nin % 50’si olan 110 bin TL’lik bir tasarruf yapabiliyor olacağız. Yani, 50 bin TL masrafın karşılığında 110 bin TL gelir elde edeceğiz.
Peki bu taşınmazı hemen satmayı düşünmüyor isek, yeniden değerleme yapmak işletmemiz için hala rasyonel bir eylem midir? Zira, peşin ödeyeceğimiz 50 bin TL’nin zaman değeri olacaktır. Belki kredi kullanacağız, belki nakit fazlamız varsa mevduat veya başka bir yatırım olarak kullanmaktan vazgeçerek alternatif maliyete katlanacağız.
Mevcut para piyasası koşullarında, vergi sonrası faiz maliyetini yüzde 16 olarak kabul edersek, 50 bin TL maliyetin, bileşik faizi ile beraber, ancak 5 inci yılın sonunda 110 bin TL’ye ulaştığını görürüz. Yani, 5 yıl içinde taşınmazı satarsak, yeniden değerleme yapmak işletmemiz için karlı olacaktır. (Faiz oranı artarsa veya işletmemizin para maliyeti daha yüksekse, bu süre kısalacaktır). 5 inci yıldan sonra satmamız halinde, yeniden değerleme yapma maliyeti, kazanmış olduğumuz vergi avantajını aşacağından yeniden değerleme yapmak işletmenin aleyhine olacaktır.
Yukarıdaki hesaplamada, değer artışı sonrası amortisman gideri dikkate alınmamıştır. Bu nedenle, arsa ve arazi gibi, amortisman hesaplanmayan taşınmazlar için geçerli olacaktır. Aşınma ve yıpranmaya tabi olup, dolayısıyla değerlerinin itfa edilmesine müsaade edilen bina,yol, dükkan, mağaza, fabrika binası gibi aktif varlıkların süresi farklı olacaktır. Örneğin, beton binanın amortisman süresi 50 yıl olduğundan, normal amortisman yöntemini seçen bir işletme, geçici vergi dönemleri dahil, yıllık olarak 20 bin TL’lik (1 milyon TL/50 yıl) amortisman giderini defterlerine kaydedebilecek, 20 bin TL’lik gider ise yıllık 4.400 (20.000 X 0.22) TL vergi tasarrufu sağlayacaktır. 50.000 TL maliyete katlanarak, taşınmazın yeniden değerlemesi ve artan değer üzerinden hesaplanan amortisman gideri ile ilk yıl, 4.400 TL kurumlar vergisinden tasarruf edilmiş olacaktır. Her yıl bu şekilde vergi avantajı sağlanması ve 50 bin TL’nın bileşik faizi ile netlemesi sonucu, 10'uncu yılda maliyet ile yeniden değer artışından sağlanan vergi avantajı eşitlenecektir. Yani, 11'inci yıla kadar taşınmazın satılması halinde, yeniden değerleme yapılması, işletmenin lehine olacak, aksi halde, 50 bin TL’nin toplam maliyeti, yeniden değerleme sonrası oluşacak 110 bin TL vergi avantajını aşacağı için işletmenin aleyhine olacaktır. Amortisman süreleri 40 yıl ve daha kısa olan varlıklar ile azalan bakiyeler (hızlandırılmış amortisman) yönetimini seçen mükellefler için süre sınırı olmaksızın yeniden değerleme yapmaları lehlerine olacaktır. Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez.
İşletmeler yukarıda verilmeye çalışılan mantık içinde her bir taşınmaz için hesaplamasını yapıp, aynı taşınmazları ne zaman elden çıkarmayı planladıklarını da gözönüne alarak, yeniden değerleme yapıp yapmayacaklarına karar vermelidirler.
30/09/2018 tarihine kadar yeniden değerleme yapılması halinde, izleyen ayın 25’ine kadar beyan edilerek, vergisinin ödenmesi gerekecek. Ödenen vergi, gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu imkan faydalanılamaz. Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur. Hasan Alevli
