1. Giriş

Tasfiye tüzel kişiliğe haiz şirketlerin fesih ve infisah kararı almaları üzerine, şirketin mevcutlarının paraya çevrilmesi, alacakların tahsil edilmesi ve borçlarının ödenmesi ile geriye kalan bakiyenin pay sahiplerine dağıtılması işlemidir.

2. Genel Bilgi

2.1. Tasfiye Dönemi

Hesap dönemi yerine tasfiye dönemi esas alınır. Bu dönem, kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil edilmesiyle başlar, tasfiye kararının tescil edildiği tarihte sona erer.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/1-a maddesi uyarınca, bu dönem kurumun tasfiyeye girdiği tarihten başlar, başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.

Örneğin, hesap dönemi özel hesap dönemi (01.03.2016-29.02.2017) olan bir anonim şirket, 31.12.2016 tarihinde tasfiye kararı vermiş ve kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararı 15.01.2017 tarihinde tescil edilerek ilan edilmiş ve karar 20.02. 2017 tarihinde tescil edilmiş olsun.

Buna göre, şirketin tasfiye dönemi 15.01. 2017-20.02.2017 olacaktır.

Tasfiye dönemi 15.01.2017 tarihinde başlamış olsa bile şirketin özel hesap döneminin sonu 29.02.2017 tarihi olması sebebiyle 01.01.2017-15.01.2017 dönemine ait beyanname vermek 

zorunda kalmayacaktır.

2.2. Tasfiye Kârı 

Normal olarak Kurumlar Vergisinin matrahı "safi kurum kazancı" olduğu halde, tasfiye halinde matrah "tasfiye kârı" olacaktır.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/4'üncü maddesine göre, bilanço esasına göre defter tutan kurumlarda tasfiye kârı, tasfiye dönemi sonundaki servet değeri ile tasfiye dönemi başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır.

Tasfiye kârı, yasal düzenleme gereğince özsermaye kıyaslaması suretiyle hesaplanacaktır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/4-a maddesine göre tasfiye kârı hesaplanırken;

- Ortaklara veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak ve diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine,

- Mevcut sermayeye ilave olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar tasfiye döneminin başındaki servet değerine eklenecektir.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/4-b maddesine göre, hisselerine mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen veya kurum sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin değerleri, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesine göre ve dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin yapıldığı gün itibariyle belirlenecektir. Aynı maddenin (c) bendine göre ise, tasfiye kârının hesaplanması sırasında, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8, 9, 10 ve 11. madde hükümlerinin de dikkate alınacağı unutulmamalıdır.

Tasfiye haline giren şirketlerde özsermaye terimi yerine "servet değeri" terimi kullanılmaktadır. 

2.3. Özsermayeye Dahil Olan ve Olmayan Unsurlar 

Özsermaye, Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark olarak tanımlanmış ve ihtiyatlar ile kârların ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin unsuru sayılacakları hüküm altına alınmıştır. Buna paralel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/6. maddesinde de "her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançların öz sermayeye dahil oldukları hükmüne yer verilmektedir.

Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/6. maddesinde aşağıda belirtilenler dışında kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış kazançlar öz sermayeye dahil olacaktır.

1. a) Vergi kanunlarına göre ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları.
2. b) Hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.

Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/6. maddesi uyarınca dönem başı özsermayeye dahil edilmeyecek olan karşılıklar, esasen normal dönemlerde de ticari kazancın özsermaye kıyaslaması yoluyla tespiti sırasında öz sermaye unsuru olarak zaten kabul edilmemektedir.

***Birikmiş amortismanlar, tasfiye işlemleri sırasında, ilgili oldukları kıymetler satıldıkça kâr hesaplarına intikal ettirilir.

***Ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler tasfiye döneminin başındaki servet değerine eklenir ancak burada dikkat edilecek husus, ilavenin sermaye kâr veya ihtiyat hesaplarına yazılmak suretiyle yapılıp yapılmadığıdır. Bu husus, normal bir borç-alacak niteliği taşıyacak şeklindeki ödemeler için geçerli değildir.

***Tasfiye sırasında elde edilen ve vergiden müstesna bulunan kazanç ve iratlarda tasfiye dönemi başındaki servet değerine eklenir. Yani, tasfiye kârı yapılan ilave kadar eksik tespit edilmiş olur.

Örnek: 

X anonim şirket, 31.12.2016 tarihinde tasfiye kararı vermiş ve kurumun tasfiyeye girmesine ilişkin genel kurul kararı 15.01.2017 tarihinde tescil edilerek ilan edilmiş ve karar 20.02.2017 tarihinde tescil edilmiş olsun. Tasfiye dönemine giren X anonim şirketin dönem başı ve sonu bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.

31.12.2016 tarihli dönem başı bilanço:

' Tasfiye dönemi içerisinde gerçekleştirilen işlemler,

- Bankadaki 20.000,00 TL tutarındaki para çekilmiş.

- Alacakların tamamı (senetler dahil) 65.000,00 TL tahsil edilmiş.

- Ticari mallar 60.000,00 TL'ye satılmış.

- Bina ve tesis ve makinalar 850.000,00 TL'ye satılmış.

- Borçların tamamı 225.000,00 TL ödenmiş.

- 100.000,00 TL vergi ve fonlar ödenmiş.

- 10.000,00 TL masraflar. Son duruma göre;

100 KASA HESABI

Dönem sonu kasa mevcudu 665.000,00 TL olmuştur.

690 Dönem Kâr-Zararı

Tasfiye dönemi sonu bilançosu

Tasfiye dönem başı ve sonu servet değeri karşılaştırması;

*Bu örnekte enflasyon düzeltmesi dikkate alınmamıştır.

Şirketler, tasfiye sürecine girmeden önce mevcut öz sermaye enflasyon farklarını öncelikle enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmuş geçmiş yıl zararları varsa bu tutara mahsup etmesi ve bu mahsup sonrası bir bakiye kalıyorsa da bu öz sermaye olumlu enflasyon farkını sermayeye ilave etmesi gerekir.

Eğer ki şirket, özsermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmiş olursa, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması ve muhasebeleştirme süreci içerisinde mahsup işleminin yapılması gerekir.

*Tasfiye dönem sonu aktif toplamı aynı zamanda gerçek aktif miktarıdır.

2.4. Tasfiye Beyannameleri

- Tasfiye süreci aynı takvim yılı içinde tamamlanmış ise, tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekir.

- Tasfiye süreci birden fazla dönemi kapsıyor ise; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinde yer alan düzenlemelere göre, her bir tasfiye dönemi için tasfiye kâr-zararı tespit edilip ilgili olduğu dönemde ayrı beyannamelerle vergi dairesine beyan edilir.

Beyannameler kural olarak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinde de belirtildiği üzere tasfiye döneminin kapandığı ayı takip eden 4. ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar kurumun bağlı olduğu vergi dairesine tasfiye memuru tarafından verilir.

Ancak, tasfiye dönemi içinde tasfiye sonuçlanmışsa, son döneme ait tasfiye beyannamesi tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren 30 gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilir. Tahakkuk eden vergiler de Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 21/1. maddesine göre beyannamenin verileceği ayın sonuna kadar ödemesi yapılır.

Dikkat edilmesi gereken başka bir nokta ise; Tasfiye dolayısıyla verilecek beyannameler, normal kurumlar vergisi beyannamesi ile aynı olmakla birlikte, hesap dönemi yerine konulacak tarihler değişmiş olacaktır. Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu 439/2. maddesi hükmü gereğince; ticaret ünvanı "Tasfiye Halinde" ibaresi eklenmek suretiyle kullanılacaktır.

Aynı zamanda; 396 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin; '2- Bildirimlerin Dönemi ve Verilme Süresi' başlıklı bölümünde;

'2.2.4. Tasfiyesi devam eden mükellefler bildirim formlarını, tasfiye süresince aylık dönemler halinde vereceklerdir. Tasfiyenin başladığı aya ait bildirim formları ise tasfiye öncesi

ve sonrası ayrımı yapılmaksızın düzenlenecektir.' ifadesi yer almaktadır.

Buna göre tasfiyesi devam eden şirketler tarafından verilmesi gereken Ba ve Bs bildirim formlarından tasfiyenin başladığı aya ait bildirim formlarını, tasfiye öncesi ve sonrası ayrımı yapmaksızın; tasfiye süresince verilmesi gereken Ba ve Bs bildirim formlarını ise aylık dönemler halinde düzenleyerek vermeleri gerekir.

Beyan konusunda ise; elektronik beyanname düzenleme programı kıst dönem kurumlar vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda kabulüne imkan vermediğinden, kıst döneme ait kurumlar vergisi beyannamelerininin kağıt ortamında verilmesi, diğer beyanname ve bildirim formlarının ise elektronik ortamda gönderilmesi gerekmektedir.

2.5. Tasfiye Halinde KDV Uygulaması

Normal faaliyet dönemlerinde olduğu gibi tasfiye durumundaki şirketlerin KDV mükellefiyetleri aynen devam eder. Tek fark olarak, son dönem verdikleri KDV beyannamesinde "Sonraki döneme Devreden KDV" kalması halinde indirim konusu yapılamayan katma değer vergisi tasfiye kârının tespitinde gider olarak yazılabilecektir. 

2.6. Dağıtılacak Tasfiye Kârında Stopaj

Tasfiye halindeki kurumların, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yapmış oldukları ödemeler üzerinden yapmaları gereken vergi kesintilerine ilişkin sorumlulukları tasfiye döneminde de devam edecektir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/6-b maddesi uyarınca, tasfiye kârından ortaklara dağıtılan bir tutar olması durumunda, bu tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı açıktır.

Konuya ilişkin verilen B.07.1.GİB.4.34.16. 01-GVK 94-723 sayılı, 23/02/2012 tarihli bir özelgede; Tasfiyeye girmeden önce sermayeye ilave edilen olağanüstü yedekler ile tasfiye sonunda alan yasal yedeklerin ortaklara dağıtımında kâr payı stopajı yapılıp yapılmayacağı ve tasfiyede olunan 2010 yılı sonunda oluşan tasfiye zararının yedek akçelere mahsubu işleminin kâr dağıtımı sayılıp sayılmayacağı ve bu mahsup işleminden sonra kalan yedek akçelerin ortaklara dağıtımının ne şekilde vergilendirileceği sorulmuştur...."Daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının ve/veya yedek akçelerin, şirketin tasfiyesi sebebiyle ortaklara dağıtılması durumunda elde edenin hukuki kişiliğine göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

- Şirketinizin tasfiyesi sonucu oluşan zararın geçmiş yıl kârlarına ve/veya yasal yedeklere mahsup edilmesi işleminde, nakden veya hesaben bir ödeme bulunmamaktadır. Bu nedenle, geçmiş yıl kârlarının ve/veya yasal yedeklerin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi işlemi, kâr payı dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılmayacaktır.

- Öte yandan, tasfiye sonucu oluşan zararın yasal yedeklere mahsubundan sonra kalan ve ortaklara dağıtılan tutarların ise elde edenin hukuki kişiliğine göre stopaja tabi tutulması gerekeceği tabiidir."... açıklamalarına yer verilmiştir.

Özetle, tasfiye durumunun vergi sorumluluğuna etkisinin olmadığını görmekteyiz.

2.7. Geçmiş Yıl Zararları

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9'uncu maddesine göre, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. Tasfiyeye giren şirketin mahsup edilememiş geçmiş yıl zararlarına ilişkin kanunda özel bir düzenleme yoktur. Mükellefler, tasfiyeye girmeden önceki geçmiş yıl zararları ile tasfiye halindeki oluşacak zararlarını tasfiye dönemi boyunca (tasfiye sonuçlanana kadar) 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla mahsup edebileceklerdir.

2.8. Tasfiyenin Zararla Kapanması

Tasfiyenin zararla kapanması hali kurumun tasfiyenin tamamlandığı tarih itibariyle, yeterli kazanç olsaydı mahsup edebilme hakkı olduğu halde mahsup edilemeyen ve tasfiyenin tamamlanmış olması sebebiyle artık mahsup olanağı kalmayan bir zarar artığının mevcut olması durumunu ifade etmektedir.

Buradan anlaşılan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinde düzenlenen ileriye doğru zarar mahsubu mekanizmasının işleyemediği halidir.

Bu zarar önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilecek (geriye doğru mahsup edilecek) ve o dönemlerde fazla ödenen vergi mükelleflere iade edilecektir. Ancak, düzeltme sadece önceki tasfiye dönemlerine doğru yapılacağından, kapatılamayan zarar kısmı için tasfiyeden daha önceki hesap dönemlerine ait sonuçları da düzeltmeye konu etmek söz konusu olmayacaktır.

Bir başka ifadeyle, bu düzeltme işlemi kazancın tasfiye dönemlerine dağıtılması ve bu dönemlerdeki matrahların düzeltilmesi işlemi olmayıp, nihai tasfiye zararı esas alınarak, bu zararın önceki tasfiye dönemlerine doğru geçmiş dönem tasfiye kârlarından mahsup edilmesini sağlamak ve bu işlem sonucunda da geçmiş dönem tasfiye kârları üzerinden ödenen vergilerin, geriye doğru mahsup edilen zarar kısmına isabet eden tutarını düzeltme yoluyla iade etmekten ibarettir.

2.9. Tasfiyeden Vazgeçilmesi

Tasfiyeden vazgeçilmesi halinde, kurum hakkında tasfiye hükümleri uygulanmaz. Böyle bir durumda, tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı dönemin başından itibaren geçerli olur. Tasfiyeden vazgeçme kararının alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönemi beyannameleri, normal faaliyet beyannamelerinin yerine geçer. Tasfiyesinden vazgeçilen kurumun geçici vergiyle ilgili yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar. Bu demek oluyor ki; kurumlar tasfiye ile ilgili faaliyetleri dışında ticari faaliyette bulunmaları veya tasfiyeden vazgeçmeleri halinde, bu tarihten itibaren geçici vergi mükellefiyetleri doğmuş olacaktır.

3. Sonuç

Şirketlerin ticari faaliyetlerinin tamamen sona ermesi farklı sebeplerden olabilir. İşletme konusunun gerçekleşmesinin imkansız hale gelmesi, iflas kararı, sözleşme ile öngörülmüş sona erme, şirket amacının elde edilmiş olması vb. sebeplerle şirketler tasfiyeye girer.

Tasfiye, şirket kaydının ticaret sicilden silinmesiyle sona erer. Tasfiye süreci, Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili hükümlerinde açıklanmış olup, tasfiyeyi esas itibariyle şirketçe seçilmiş tasfiye memurları yapar. Yani tasfiye haline giren bir kurumun kanuni temsilcisi tasfiye memurlarıdır. Kurumlar Vergisi Kanunu 17/7 maddesi uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğu açıklanmış olup, tasfiye memurları kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 9/6/ 1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 207'nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206'ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamayacakları, aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olacağı açıkça belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde de tasfiye memurlarının ödevlerini yerine getirmemeleri halinde kurum varlığından alınamayan vergi aslı ve cezalarından şahsi mal varlıkları ile sorumlu olacakları belirtilmiştir.

Aynı zamanda tasfiye memurları, tasfiye dönemlerinin sonundan itibaren Kurumlar Vergisi Kanunun 14'üncü maddesinde yazılı sürelerde; tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine vermekte sorumludur. Verilecek olan beyannamelere, bilânço ve gelir tablosu ile tasfiye bilânçosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi de eklenecektir.

Sonuç olarak, kurumların tasfiyesinde öncelikli olarak tasfiye döneminin belirlenmesi ve tasfiye kârının hesaplanması ve kanun hükümlerine uygun olarak beyan edip vergilendirilmesi açıklanmaya çalışılmıştır. Seda Aysen Akpulat http://www.verginet.net

 Kaynakça,

- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

- Gelir İdaresi Başkanlığı Özelge Sistemi

- 3065 sayılı KDV Kanunu

- 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu

- Beyanname Düzenleme Kılavuzu