7524 sayılı Kanunla getirilen ve 1.1.2025 tarihinden itibaren elde edilecek kazançlara uygulanmak üzere yürürlüğe giren yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin açıklamalar içeren tebliğ geçtimiz günlerde yayımlandı.
Kanun teklifinin TBMM’ye sunulmasından itibaren bu uygulamaya ilişkin en çok tartışılan konulardan biri de geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olup olmayacağı idi.
Tebliğde Maliye bu konuya ilişkin açıklamasını yaptı ve geçmiş yıl zararlarının -istisnadan kaynaklı olanlar veya olmayanlar ayrımı olmaksızın- yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olacağını belirtti.
Geçmiş yıl zararları üzerinden neden vergi alınmak istenir?
Tebliğ açıklamalarına geçmeden önce geçmiş yıl zararları üzerinden neden vergi alınmak istendiğini bir türlü anlayamadığımı öncelikle ifade etmeliyim.
Devlet, çeşitli saiklerle bazı kazançları kurumlar vergisinden istisna tutuyor veya bazı tutarların matrahtan indirim olarak düşülmesine izin veriyor. Devlet tarafından sağlanan bu vergi avantajları hepimizin bildiği üzere “vergi harcaması” olarak adlandırılıyor. Bu vergi harcamalarının tamamen kaldırılmak veya sınırlandırılmak istenmesi anlaşılabilir. Çünkü bu avantajları zaten Devlet kendisi sağlamış durumda. Koşulların değiştiğini düşünüyorsa anayasal ilkelere uygun hareket etmek şartıyla bunları pekala sınırlandırılabilir veya tamamen kaldırabilir.
Ama geçmiş yıl zararlarının mahsubu Devlet tarafından mükelleflere sağlanan bir vergi avantajı değil ki, Devlet tarafından sınırlandırılabilmesi söz konusu olabilsin. Bu farkı daha iyi kavrayabilmek için zarar mahsubu müessesinin amacına bakmak gerekir.
Zarar mahsubunun amacı
Kurumlar vergisi, ticari kazanç gibi tespit edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Ticari faaliyet bir organizasyona tabi olarak yürütüldüğünden, bazı faaliyetlerin karlılık durumu bir yıl içerisinde ortaya çıkmaz. Bu faaliyetler çoğunlukla ilk dönemlerinde yatırım gerektirir. Yatırımın ilk yıllarında zarar doğması muhtemeldir. Kanun koyucu işte bu durumu gözeterek, ticari faaliyetin karlılık durumunun kesin olarak ortaya çıkması için 5 yıllık bir süre belirlemiştir. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar 5 yıl boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilebilir ve bu suretle gerçek kazanç üzerinden vergi alınması amaçlanır. Eğer bu süre içerisinde yeterli kar oluşmadığı için mahsup yapılamıyorsa, o zarar artık kesinleşmiş olarak kabul edilir ve sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilir. Ticari kazanç ve kurum kazancındaki zarar mahsubunun amacı budur (1).
Görüldüğü üzere, zarar mahsubu mükelleflerin gerçek safi kazancının tespiti ve bu gerçek kazançlar üzerinden vergilendirilmesini sağlayan bir uygulamadır; yoksa Devlet tarafından sağlanan istisna veya indirim mahiyetinde bir vergi harcaması asla değildir.
Bu nedenle, geçmiş yıl zararları üzerinden -salt doğrudan vergilerin payını artırmak amacıyla- vergi alınması başta mali güce göre vergileme ilkesi olmak üzere anayasal ilkelere aykırılık oluşturur.
Maliye’nin niyeti
Diğer yandan, aslında bu konu 7440 sayılı Kanunla getirilen ek vergide de gündeme gelmişti. Hatırlarsınız, ek vergi düzenlemesi, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan bazı istisna ve indirim tutarları üzerinden %5 veya %10 oranında ek vergi hesaplanmasını öngörüyordu. Ek vergi özünde yurt içi asgari kurumlar vergisiyle aynı amacı taşıyan bir düzenlemeydi. Dolayısıyla, her iki düzenlemenin amacı da istisna ve indirim tutarları üzerinden belli bir oranda vergi almak olarak özetleyebiliriz.
Ek vergi uygulamasında geçmiş yıl zararlarını vergiye tabi bir “indirim” olarak kabul etmeyen Maliye’nin, yurt içi asgari kurumlar vergisinde bu görüşünü değiştirdiği ve bunları vergiye tabi bir “indirim” olarak kabul ettiği anlaşılıyor. İşin ilginci gerek ek vergi gerekse yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin yasal düzenlemede, geçmiş yıl zararlarına ilişkin özel bir hüküm bulunmadığı halde böyle bir farklılık yaratılıyor.
Şimdi denilebilir ki, yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin yasal düzenlemede, yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahı “ticari kar/zarar + KKEG” olarak tanımlanıyor; o yüzden böyle bir farklılık var. Bu söyleme katılmıyorum. Çünkü lafza bu denli bağlı kalınırsa, beyanname üzerinden yapılan matrah düzeltmesi mahiyetindeki indirimlerin (örneğin VUK/TFRS farklılıklarında kaynaklı indirimlerin) de yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülememesi gerekirdi. Ancak Maliye tebliğde haklı olarak buna izin veriyor. Demek ki, kanundaki bu tanıma birebir bağlı kalmak düzenlemenin amacına uygun olmayan sonuçlar yaratabiliyor.
Yine tebliğde hangi indirim ve istisnaların yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşüleceği belirtiliyor. Bunlar arasında yurt dışı iştirak kazancı istisnası (KVK 5/1-b), yurt dışı iştirak hissesi hissesi satış kazancı istisnası (KVK 5/1-c) ve yurt dışı şube kazançları istisnası (KVK 5/1-g) gibi yurt dışı kaynaklı kazanç istisnaları yer almıyor. Dolayısıyla, kanun gereği bu istisnaların yurt içi asgari kurumlar vergisinden düşülememesi gerekiyor.
Buna rağmen Maliye, tebliğde kanun düzenlemesinde yer almayan bir açıklama yapıyor ve %10 ve üzeri vergi yükü taşıyan yurt dışı kaynaklı istisna kazançların yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşüleceğini söylüyor. Hatta %10’dan daha az vergi yükü taşıyan istisna kazançların ise, taşıdığı vergi yüküne isabet eden kazanç kısmının asgari vergi matrahından indirilmesine izin veriyor.
Yanlış anlaşılmasın, Maliye’nin yurt dışı kaynaklı istisna kazançlara ilişkin tebliğdeki bu açıklamasını yanlış buluyor değilim. Maliye tebliğdeki bu açıklamalarıyla kanundaki eksikliğe pratik olarak bir çözüm getiriyor.
Aynı yaklaşım pekala geçmiş yıl zararları için de sergilenebilirdi. Tebliğde, aynı ek vergi uygulamasında olduğu gibi, geçmiş yıl zararlarının da yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olmayacağı söylenebilirdi. Kanun değişikliği olmadan da bu konu bu şekilde çözülebilirdi. Buna kimsenin bir itirazı olmazdı. Ama yapılmadı.
Tebliğ uygulamasının sakıncaları
Öte yandan, Maliye’nin geçmiş yıl zararlarını dönemine ve kaynağına bakmaksızın yurt içi asgari kurumlar vergisi kapsamında değerlendirmesi bir çok sorunu da beraberinde getiriyor.
Geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olacağını kabul etsek bile, Kanunun yürürlüğü öncesinde ortaya çıkan zararların yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulmaması gerekir. İki mükellef düşünün; aynı dönemde, 2021 yılında aynı tutarda mali zarar etmiş olsunlar. Bunlardan bu zararını 2024 yılında mahsup etmiş olan yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olmayacak; 2025 yılında mahsup eden ise bu tutar üzerinden vergi ödemek zorunda kalabilecek. Oysa her iki zarar da aynı dönemde ortaya çıktı. Kanunun yürürlük tarihi öncesi alınan teşvik belgelerindeki hakları koruyan uygulamanın, Kanunun yürürlük tarihi öncesi ortaya çıkan geçmiş yıl zararları için de bunu yapması gerekmez mi? Maliye son dönemlerde bu tür düzenlemelerde kazanılmış hakları korumaya gayret ediyordu ama yurt içi asgari kurumlar vergisinde geçmiş yıl zararları için bunu yapmıyor.
Olması gereken uygulama
Bence geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi karşısındaki durumu şu şekilde olmalıdır:
--2025 yılı öncesinde ortaya çıkan devreden mali zararların tamamı yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulmamalıdır. Bu uygulama kazanılmış hakların korunması için gereklidir.
--2025 yılından itibaren ortaya çıkan devreden mali zararlardan yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi indirim ve istisnalardan kaynaklı olanlar dışındaki tüm zararlar (ticari zararlar dahil) yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi tutulmamalıdır. Yoksa 2025 yılında ticari karı sıfır olan ve yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi olmayan bir istisnadan (örneğin iştirak kazancı istisnası) kaynaklı zararı bulunan bir mükellef, takip eden dönemlerde bu zarar nedeniyle vergi ödemek zorunda kalabilir ki, bu da önemli bir haksızlığa neden olur.
--2025 yılından itibaren ortaya çıkan devreden mali zararlardan yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi indirim ve istisnalardan kaynaklı olanlar ise yurt içi asgari kurumlar vergisi kapsamında kabul edilmelidir. Bu uygulama da mükellefler arasında eşitsizlik yaratmaması için zorunludur.
Hakkaniyetli olan uygulama kanaatimce budur.
Maliye’nin bu saatten sonra tebliğde bir değişiklik yapacağını sanmıyorum. Umarım hukuka uygun olmayan tebliğde öngörülen uygulama, yeni yasama döneminde yapılacak yasal bir değişiklikle düzenleme yürürlüğe girmeden düzeltilir.
(1) Kurumlar Vergisi Kanununun “Zarar Mahsubu” başlıklı 9 uncu maddesinin gerekçesi aşağıdaki gibidir:
“Maddenin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan kararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesine imkan sağlanmaktadır. Zarar mahsubu belirli bir süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Zararın, işletme zararından çıkıp sermayede kesin eksilme sayılması için beş yıllık bir süre öngörülmüştür. Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kaldırılmaktadır.”
Erdal Güleç
