Vergi incelemelerinde müfettişler tarafından düzenlenen inceleme raporları kapsamında ortaya çıkan vergi kayıp ve kaçaklarında duruma göre müfettişler bu mükellefin mali müşavirine de “sorumluluk raporu” düzenleyebilmektedirler. 213 sayılı VUK mad. mük. 227 hükmüne göre vergi beyannamelerinin imzalanması ve YMM tasdik raporları başlıklı bölümde YMM ve SMMM’ler ile ilgili bazı sorumluluklar getirilmiştir. Buna göre, vergi beyannamelerini 3568 sayılı Yasaya göre yetki almış Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir veya YMM’ler tarafından da imzalanmasını zorunluluğu getirilmeye, bu mecburiyeti beyanname türleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibari ile ayrı ayrı uygulamaya Bakanlık yetkisine verilmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkisine istinaden muhtelif Genel tebliğlerle mali müşavirlere “sorumluluk” getirmiştir. Buna göre, Bakanlık yayınladığı Genel Tebliğlerde meslek mensuplarını da sorumlu tutmaya çalışmıştır. (Bkz: 3568 sayılı Yasa 4 seri nolu Genel Tebliği)
TÜRMOB tarafından hazırlanan 18.10.2001 tarih ve 24557 sayılı R.G.’de yayımlanarak yürürlüğe giren mecburi meslek kararında VUK’nunda yer alan ve mük. 227. Mad. de düzenlenen sorumluluk müessesi ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Buna göre; 213 sayılı VUK’nun mükerrer 227. Mad. göre meslek mensupları, imzaladıkları vergi beyannamelerinde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
Ancak sorumluluktan meslek mensubunun müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması 2 koşula dayandırılmıştır.
Vergi beyannamelerinde yer alan bilgiler deftere uygun olmalıdır. Bu hükümle, vergi beyannamelerinin imzalanmasında meslek mensubunun yüklendiği görev ve sorumluluk yalnız defterlere dayanan bilgilerle sınırlandırılmaktadır. Bu sınırlamaya defterlerin onayları ile ilgili bilgiler gibi şekli olanlarda dahil olmak üzere muhasebe kayıtlarına uygun olarak hazırlanan vergi beyannamelerinin ekindeki finansal tablolar ile hesap özetleri de dahildir.
Söz konusu defterlerdeki kayıtlar dayanaklarını oluşturan belgelere uygun olmalıdır. Bundan meslek mensubunun VUK’nun mükerrer 227. Mad. de belirtilen hükümler çerçevesinde yapacağı şekli inceleme anlaşılmalıdır. Burada belgelere uygunluk dışında, defter kayıtlarının genel kabul görmüş muhasebe ilke ve kuralları ile vergi mevzuatına uygunluğunun araştırılması, meslek mensubundan talep edilen hizmetin kapsamındadır. Sorumluluğu gerektiren bu durumlar nedeniyle vergi beyannamelerinin imzalanması öncesi meslek mensuplarının sınırlı uygunluk denetimi yapmaları gerekir. Burada yeri gelmişken hemen belirtelim ki hiçbir meslek mensubu kendisine ibraz edilmeyen faturalardan sorumlu değildir.
Geçtiğimiz ay Danıştay 9. Dairesi tarafından verilen önemli bir kararda; “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı hakkında düzenlenen Görüş ve Öneri Raporu (SMMM Sorumluk Raporu)’nda sorumluluğunu doğuracak hususların açık ve somut bir şekilde ortaya konulamaması, mükellefçe kendisine verilen bilgi ve belgelerden farklı olarak muhasebe kayıtlarına aykırı biçimde kayıt yaptığına veya kayıtları mali tablolara yansıtmadığına yönelik tespitlere yer verilmemesi durumunda, düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı hk.” Karar verilmiş bulunmaktadır. [1]
Söz konusu kararın kısaca yorumunu yapmamız gerekecek olur ise; aşağıdaki sonuçlara ulaşmamız mümkündür.
1. Vergi incelemeleri sırasında, vergi müfettişleri tarafından düzenlenen sorumluluk raporları vergi mükellefinin defter ve belgelerinin incelenmesi sırasında mükellef nezdinde düzenlenen vergi inceleme raporu beraberinde ortaya çıkmaktadır.
2. Mükellef nezdinde düzenlenen vergi inceleme raporu mükellefe eleştirilen konularla beraber vergi ve ceza tarhiyatını önermektedir.
3. Mükellefe cezalı tarhiyat öneren inceleme raporları, inceleme sırasında mükellefin defter ve belgeleriyle ilgili Mali Müşavir ve muhasebecisinin defter ve belgelerle ilgili sorumluluk açısından kusurlu bulunması durumunda meslek mensubu adına sorumluluk raporu düzenlemektedir. (SMMM ve YMM’lerle ilgili Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik mad. 17) (VUK mad. Mük. 227)
4. Bilindiği üzere, SMMM ve YMM Çalışma Usul ve Esasları hakkında Yönetmeliğin 17. Maddesinde de Serbest Muhasebecilerin Çalışma konularının gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, gelir tablosu ve vergi beyannameleri ile diğer belgeleri düzenlemek vb. işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Bu yetkinin kullanımından doğan mali sorumluluklar ise; 4008 sayılı Yasa ile Vergi Usul Kanununa eklenen mük. 227. Mad. İle düzenlenerek, beyannameyi imzalayan meslek mensupları imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi kayıplarına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizinden mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır.
5. Meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluklarından söz edebilmek için çalışma konuları içinde yapması gereken ve yaptığı işler nedeniyle imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin mükellefin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaması ve bunun sonucunda vergi kaybının ortaya çıkması gerekir. Dolayısıyla, sonuçta bir vergi kaybı veya vergi ziyaı ortaya çıkması zorunludur.
6. Uygulamada meslek mensupları hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporlarında (SMM Sorumluluk Raporu) vergi müfettişleri tarafından meslek mensubunun sorumlu olduğu konular tek tek açık bir şekilde ortaya konulması ve sonuçta mükellefin vergi ziyaına neden olan fiili ile ilgili meslek mensubunun açık bir şekilde kastı olduğu tespit edilmelidir. Aksi takdirde SMMM unvanına sahip meslek mensuplarının görevlerini icrası sırasında kendisine sunulmayan bir belgeden dolayı sorumlu tutulması olanaksızdır. Diğer taraftan, SMMM unvanına sahip meslek mensuplarının yine 3568 sayılı Yasa’da olduğu gibi YMM’ler gibi karşı inceleme yapma hak ve yetkileri bulunmamaktadır. Hal böyle olunca karşı inceleme yapma yetkisi bulunmayan SMMM’lerin mükellefin ziyana uğrattığı vergi ve cezalardan dolayı müşterek ve müteselsil sorumluluğunun olamayacağı bilinmektedir.
Örneğin; bir vergi mükellefinin, vergi müfettişine ibraz etmediği defter ve belgelerden dolayı da sorumlu tutulması ve hakkında müşterek ve müteselsil sorumluluk raporu yazılması düşünülemez. Yine somut bir olayda 2018 yılı ile ilgili defter ve belgeleri incelenen bir şirketin 2018 yılında “159 Verilen Sipariş Avansları” hesabında uzun süre bekleyen bir tutar için şirketin mali müşavirine veya muhasebecisine, ilişkili kişilere karşılıksız para kullandırdığı iddiasıyla KVK mad. 13 ve ayrıca, KDV Kanunun mad. 5, 20, 24/c,27/1, 17/4-e hükümlerine göre önerilecek cezalı tarhiyatlarda şirketin mali müşavirine veya muhasebecisine sorumluluk raporu düzenlenmesi mümkün bulunmamaktadır. Ancak uygulamada vergi müfettişleri tarafından incelemeye konu şirketin herhangi bir nedenle sahte fatura kullanması veya düzenlemesi halinde bu şirketin mali müşavirine eş zamanlı hem vergi inceleme raporu ve hem de SMMM’sine sorumluluk raporu düzenlendiği görülebilmektedir. Konuyla ilgili düzenlenen raporlarda meslek mensubunun bağlı olduğu odaya raporun bir örneği gönderilerek, eş zamanlı disiplin soruşturması açılması istenilmektedir. Çok istisnai de olsa bazı hallerde doğrudan doğruya meslek mensubu hakkında işlem yapılması için Hazine ve Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından meslek mensubunun balı olduğu odaya yazı yollanarak, ilgili meslek mensubunun şifre, parola, mühür-kaşesine el konulabilmektedir.
7. Görüleceği üzere, mükelleflerin kendi kusurlarından dolayı veya işledikleri cezayı gerektirir fiilleri nedeni ile kendilerine kesilecek cezalardan meslek mensuplarının sorunlu tutulması olanaksızdır.[2] Uygulamada meslek mensuplarının kayıtlarını tuttukları müşterilerin-mükelleflerin fiillerinden dolayı olayla açıkça ilgisi olmayan, cezayı gerektirir fiil ile ilgisi olmayan meslek mensuplarının görüş ve öneri raporları ile sorumlu tutulmaları hukuka ve adalete uyarlı değildir. Üstelik karşı inceleme yetkisi mevcut olmayan SMMM Meslek mensuplarının mükellefin aldıkları veya kullandıkları yanıltıcı faturalarla ilgili sorumlu olması olanaksızdır.
8. Sonuç olarak, görüleceği üzere vergi müfettişi tarafından mükellef nezdinde tebliğ edilen “Defter ve belge ibraz” yazısının tebliği üzerine vergi müfettişine ibraz edilmeyen defter ve belgeden kaynaklı önerilecek cezalı tarhiyatlar ile ilgili mükellefin mali müşaviri veya muhasebecisi bu tarhiyattan dolayı müteselsil raporu düzenlenemez. Çünkü, uygulamada ibraz edilmeyen defter ve belgelerin sorumlusu bizzat mükelleftir. İbrazı yapılmayan defter ve kayıtlardan dolayı da bu mükellefin SMMM’ sinin sorumlu olması olanaksızdır. Defter ve belge ibraz yükümlülüğü bizzat mükellefe aittir. (Bkz: 213 sayılı VUK mad. 134-141)
Dr. Mustafa ALPASLAN
---------------
[1] Danıştay 9. Dairesi’nin 20.02.2020 gün ve E:2017/2642-K:2020/988 sayılı Kararları. Söz konusu karar Yaklaşım Dergisi’nin Yıl:28, Sayı:331-Temmuz 2020, S:203-205 bulunmaktadır.
[2] KAYA Eda, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin E-Beyan Uygulamalarındaki Mesleki Sorumlulukları, İzmir-2015, S: 183-256
