Değerli okurlar, hatırlayacaksınız kurumların 2023 yılı ve izleyen yıllarda elde ettikleri kazançlar için kurumlar vergisi (KV) oranı yüzde 25’e çıkarılırken, ihracat ve üretim faaliyetlerinde 1 puan olarak uygulanan indirim oranı ihracat için farklılaştırılmış ve 5 puana çıkarılmıştı. Üretim faaliyetinden elde edilen kazançlarda ise 1 puanlık indirim oranı korunmuştu.
Bu gelişmeyi 15 Nisan 2024 tarihinde kalem aldığım yazıda irdelemiştim.
Ancak 2023 yılı KV beyannamelerinin verilme süresinin sonuna yaklaşırken bu konuda tereddütler yaşandığına tanık olduk. Bu tereddüt, ihracat ve üretim faaliyetlerinin birlikte yapılması halinde 1 veya 5 puanlık indirim uygulamasının nasıl yapılacağı ile ilgili idi.
Yani üretilen ürünlerin ihraç edilmiş olanları için 5 puan mı, yoksa üretim kazancı olduğu gerekçesiyle 1 puan mı indirimden yararlanılacaktı?
Esasen bu konu kanuna göre çok açık, çünkü kanunda 1 veya 5 puan indirimden hangisinin öncelikle uygulanacağına dair bir hüküm bulunmuyor. Bu nedenle, tabii ki sanayicilerin ürettikleri ürünleri yurt içinde satmalarından doğan kazançlarına 1 puan, ihraç etmelerinden doğan kazançlarına ise 5 puan indirim uygulanması gerekiyor.
Tereddüt bu konudaki tebliğin ilgili bölümünün, kanuni düzenleme değiştirilmiş olmasına rağmen değiştirilmemiş olmasıydı.
24 Nisan 2024 tarihli yazımda Maliyenin acilen tebliğdeki son düzenleme sonrasında geçersiz hale gelen açıklamaları ve örnekleri düzeltmesi gerektiği, düzeltmese bile kanuna göre üretilip ihraç edilen malların satış kazançlarına ilişkin indirimin 5 puan olarak uygulanması gerektiği yönündeki görüşlerimi açıklamış, bu arada tebliğdeki bazı örneklerin nasıl değiştirilmesi gerektiği yönündeki önerilerimi de paylaşmıştım.
Tebliğdeki ilgili bölümün değiştirileceğini, Gelir İdaresi Başkanlığının web sayfasına 3 Eylül 2024 tarihinde saat 16:24’te kamuoyunun görüşüne açılan tebliğ taslağı ile öğrenmiş bulunuyoruz.
Bu taslak sadece indirim oranlarına ilişkin açıklamalar içermiyor, Kurumlar Vergisi Kanununda son 4 yılda torba yasalarla (7338, 7341, 7394, 7440, 7456, 7491 ve 7524 sayılı) yapılan tüm değişikliklerin 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğine ilgili bölümler itibarıyla eklenmesi ve açıklanması amacını taşıyor.
Taslak tebliğin 11 inci maddesi ile üretim ve ihracat faaliyetinden elde edilen kazançlara 1 ve 5 puanlık indirim uygulamasına ilişkin 1 seri no.lu KV Gel Tebliğinin “32.1.2.” bölümünün, bölüm başlığıyla birlikte değiştirilmesi öngörülüyor.
Yapılan değişiklikler özetle, ihracat ve üretim faaliyetlerinin birlikte yapılması halinde indirim uygulamasının nasıl yapılacağına ilişkin. Üretilen mamullerin ihracatından sağlanan kazançlara 1 puan değil, 5 puan kurumlar vergisi indirimi uygulanacağına yönelik açıklama ve örneklere yer veriliyor. Yani kanun değişikliğine uyum sağlanıyor.
Tebliğde yer alan örneklerdeki rakamlar bile genellikle değiştirilmeden verilmiş, bu husus eski metinle karşılaştırmayı kolaylaştırıyor.
İhracat ve üretim faaliyetlerinin birlikte yapılması halinde indirim uygulaması
Taslakla yapılan en önemli değişiklik, “İhracat ve üretim faaliyetlerinin birlikte yapılması halinde kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması” başlıklı bölüme ilişkin.
Bu bölümde, üretilen ürünlerin yurt içinde satılması durumunda “üretim faaliyetinden elde edilen kazanç” olarak 1 puan, yurt dışında satılması durumunda ise “ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç” olarak 5 puan indirim uygulanacağı belirtilerek, yapılan kanun değişikliğine uyum sağlanıyor.
Bu bölümdeki örnekler de yeni kanuni düzenlemeye uygun olarak çözülüyor. İlk 3 örnekte rakamlar değiştirilmemiş, 4 no.lu örnekte rakamların değiştirilmesinin nedeni sanırım yeni kanuni düzenlemeye göre ihracat ve üretim faaliyetlerinin ayrı ayrı değerlendirilmesinden kaynaklanıyor.
İhracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen kazanç toplamının ticari bilanço kârından büyük olması halinde indirim uygulaması
“İhracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen kazanç toplamının ticari bilanço karından büyük olması halinde kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması” başlıklı bölümde yer alan örneğin aşağıdaki şekilde değiştirilmesi öngörülüyor.
“Örnek: Sanayi sicil belgesini haiz (K) A.Ş. muhtelif makineleri üreterek yurt içi piyasalara satışını yapmakta ve (Z) A.Ş.’den satın aldığı mobilyaları da ihraç etmektedir. (K) A.Ş.’nin bu faaliyetlerinin 2023 yılı sonuçlarına ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.
Ticari bilanço kârı 2.000.000 TL
- Muhtelif makinelerin yurt içi satışından elde edilen kazanç 1.500.000 TL
- Mobilya ihracından elde edilen kazanç 1.000.000 TL
- Diğer zararlar 500.000 TL
KKEG 700.000 TL
Matrah 2.700.000 TL
(K) A.Ş.’nin 1 ve 5 puan indirimli matrahın tespitinde dikkate alınacak kazancı (üretimden 1.500.000 TL, ihracattan 1.000.000 TL olmak üzere) 2.500.000 TL’dir.
Bu nedenle, indirimli oran uygulanacak matrahın ticari bilanço karına oranı %100 olarak alınacaktır. Ancak, matrah ne kadar yüksek olursa olsun indirim uygulanacak matrah 2.500.000 TL’lik bu tutarı aşamayacaktır.
Safi kurum kazancının yani matrahın 2.500.000 TL’lik bu tutardan düşük olması halinde ise indirim uygulanacak matrah, safi kurum kazancını yani kurumlar vergisi matrahını aşamayacaktır.”
Mevcut tebliğde de söz konusu örnek aynı ve son üç paragraf şöyle:
“(K) A.Ş.’nin 1 puan indirimli matrahın tespitinde dikkate alınacak kazancı (üretimden 1.500.000 TL, ihracattan 1.000.000 TL olmak üzere) 2.500.000 TL’dir.
Bu nedenle, 1 puan indirimli oran uygulanacak matrahın ticari bilanço karına oranı %100 olarak alınacaktır. Ancak, matrah ne kadar yüksek olursa olsun 1 puan indirim uygulanacak matrah 2.500.000 TL’lik bu tutarı aşamayacaktır.
Safi kurum kazancının yani matrahın 2.500.000 TL’lik bu tutardan düşük olması halinde ise 1 puan indirim uygulanacak matrah, safi kurum kazancını yani kurumlar vergisi matrahını aşamayacaktır.”
Görüldüğü gibi açıklamalar, yeni kanuni düzenlemeye göre ihracat ve üretim faaliyetinin ayrı ayrı değerlendirecek olması nedeniyle tebliğde yapılması beklenen değişiklikler.
Ancak taslaktaki örnekte matrahın 2 milyon 700 bin TL olmasına rağmen indirim uygulanabilecek kazancın 2 milyon 500 bin TL olması nedeniyle 1 ve 5 puan uygulanacak kazancın nasıl tespit edileceğine ve tutarlarına ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemiş. Bunu önemli bir eksiklik olarak değerlendiriyorum. Umarım Maliye bu konuda açıklama yapar.
Maliyenin tebliğdeki ticari bilanço kârına oranlama yaklaşımına göre (benin görüşlerim farklı) hesaplamanın şöyle yapılacağını anlıyorum.
İhracata ilişkin 5 puanlık indirim matrahı: Matrah x (İhracat kazancı/ticari bilanço kârı)
: 2.700.000 x (1.000.000 /2.000.000)
: 2.700.000 x %50
: 1.350.000 TL
Üretime ilişkin 1 puanlık indirim matrahı: Matrah x (Üretim kazancı/ticari bilanço kârı)
: 2.700.000 x (1.500.000 /2.000.000)
: 2.700.000 x %75
:2.025.000 TL
Bu örnekte indirim uygulanabilecek tutar, Maliyenin anlayışına göre 2 milyon 500 TL ile sınırlı olduğundan, üretim kazançları için 1 puan indirim uygulanabilecek kazanç (2.500.000 – 1.350.00=) 1.150 TL olarak hesaplanacaktır.
Bu örnek açıkça Maliyenin esas aldığı modelin tartışmaya ne kadar açık olduğunu gösteriyor. Tebliğdeki diğer örneklerde yer alan ihracat, üretim ve diğer kazançlar toplamlarının da ticari bilanço kârı ile bir bağlantısını göremiyoruz. Bazı örneklerde kazanç toplamları ile ticari bilanço kârı eşitken çoğu örnekte farklı. Bu da yapılan orantının ne kadar sağlıksız olduğunu gösteriyor.
Üstelik Maliyenin esas aldığı model; indirim, istisna, geçmiş yıl zarar mahsubu ve kanunen kabul edilmeyen giderleri hiç modele katmıyor. Bu tutarların her bir kazanç ile orantılı dağıtılması veya doğrudan hangi kazançla ilgili olduğu tespit edilebiliyorsa o kazanca ilişkin indirim matrahının tespitinde dikkate alınması daha pratik ve daha makul bir yaklaşım olurdu.
Şimdi tebliğdeki örneği başka alternatiflere göre çözelim.
Alternatif 1:
Kazanç tutarlarının toplam indirim matrahına oranlanması alternatif bir model olarak düşünülebilir. Bu model mevcut yaklaşımdan daha sağlıklı sonuçlar çıkmasını sağlayabilir. Örneğimizde bu alternatife göre hesaplama şöyle yapılacaktır:
İhracata ilişkin 5 puanlık indirim matrahı: Matrah x (İhracat kazancı/ indirime tabi kazanç toplamı)
: 2.700.000 x (1.000.000 /2.500.000)
: 1.080.000 TL
Üretime ilişkin 1 puanlık indirim matrahı: Matrah x (Üretim kazancı/ indirime tabi kazanç toplamı)
: 2.700.000 x (1.500.000 /2.500.000)
: 1.620.000 TL
Alternatif 2:
Kişisel görüşüm, indirim oranı yüksek olan kazanca uygulamada öncelik verilmesidir. Bu anlayışa uygun olarak örnekte 2 milyon 700 bin TL olan matrahın 1 milyon TL’lik ihracata isabet eden kısmına 5 puan indirim uygulanması, sonra üretim kazancı olan 1 milyon 500 bin TL’lik kısma 1 puan indirim yapılmalıdır. Kalan 200 bin TL, kanunen kabul edilmeyen giderlerden diğer zararlar düşüldükten sonra kalan KKEG rakamı olup, Maliyenin anlayışına göre genel orana tabi tutulacaktır.
Neden KKEG’nin kaynaklarını irdeleyip, varsa indirimli orana tabi kazançlarla ilgili kısımları tespit edip bunlara indirim uygulamıyoruz?
