5520 sayılı Kanunun 13. maddesi ile mevzuatımıza giren güvenlik müesseselerinden biri olan
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hususunda ilişkili kişiler arasındaki her türlü işlemde işlem fiyatının emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi gerekmektedir.
Transfer Fiyatlandırması Kavramı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13. Maddesinin 1. fıkrasında; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.” hükmü belirtilmektedir.
Yani bir firmanın ilişkili kişiye emsallere uygun olmayacak şekilde gerçekleştirilen emsal fiyatından düşük fiyata satışı yapan ya da emsal fiyatından yüksek fiyata alışı yapan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan taraftır.
İlişki Kişiden Kasıt
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13. Maddesinin 2. fıkrasında ise ilişkili kişinin tanımı
yapılmıştır; “İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu
gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.”
Ayrıca “İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır.” hükmü belirtilerek eskiden yürürlükte olan %1 bile ortaklığı bulunanların ilişkili kişi sayılması uygulamasına son verilmiştir.
Burada dikkat çeken bir diğer husus, gerçek kişi şirket ortaklarının kayın ve yan soylarında
üçüncü dereceye kadar ilişkili kişi sayılabiliyorken, usul fürüğun ilişkili kişi sayılması için herhangi bir derece kısıtı bulunmamasıdır.
Ayrıca, Kurumlar Vergisi 1 Seri Nolu Genel Tebliğinden yapılan çıkarımlara göre; birden çok
bayiliğe sahip olan firmalarda, bayiliğin konusuna giren işlemlerle sınırlı olarak bayilik ilişkili kişi
sayılmamaktadır. Firmaların çalışan ile firma ilişkisinde emek-ücret ilişkisi yönünden çalışan ilişkili kişi olmamakla beraber eğer mevzu bahis işlem, ücretin konusu dışında bir işlem ise veya çalışan ücreti emsallere uygun değilse çalışan personel ilişkili kişi sayılabilmektedir. Acenteler vasıtasıyla faaliyetini sürdüren firmalarda, acente (distribütör) ilişkili kişidir.
Uluslararası alanda faaliyet gösteren ama Türkiye’de tam mükellef kurum statüsünde olan
firmalarda, yurt dışı şube ilişkili kişi sayılmakta ancak yurtiçi şube ilişkili kişi sayılmamaktadır. Burada yurtiçi şubeden kastedilen tanıma 3218 sayılı Kanuna göre faaliyet gösteren serbest bölgedeki şube veya şubeler girmemektedir.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 5. maddesinin 1.
fıkrasının f bendinde “Amacın, ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu
daima göz önünde bulundurmak ve bu çerçevede inceleme sonucunda, gerekmesi halinde, mükellef
lehine düzeltmelerin de yapılmasını sağlamak.” vergi incelemeleri yürütülürken dikkate alınacak temel ilke olarak belirtilmiştir. Buna göre incelemeyi icra eden denetim elemanının 213 sayılı VUK’nun 30. maddesi gereğince ortaya çıkabilecek re’sen tarhiyat tutarını doğru olarak tespit etmesi mecburiyeti tabiidir. Bundan dolayı re’sen tarhiyat tutarının doğru ölçümü hayati önemdedir.
Kurumlar Vergisi 1 Seri Nolu Genel Tebliğinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımının ölçümünde; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı
yöntemi, kar bölüşüm yöntemi ve net kar marjı yöntemi yöntemlerinin kullanılabileceği belirtilmiştir.
Vergi incelemeleri sırasında re’sen tarhiyat gerektiren mezkur kanunun 13. maddesine yönelik
ihlallerde en sık yapılan hatalar, ihlal edilen ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemle emsal kabul edilen ilişkisiz kişi ile gerçekleştirilen işlemin kıyaslaması sırasında yapılmaktadır. Söz konusu hata fark edilerek vergi mahkemesinde söz konusu vergi inceleme raporuna dava açılmakta ve vergi yargısı tarafından tarhiyat iptal edilmektedir. Böylesi bir neticede ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemin kanuna aykırı olmasına rağmen ölçüm hatasından dolayı vergi kaybı oluşmaktadır. Örneğin emsal kabul edilen işlem tutarı peşin ve ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlem vadeli ise ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemden vade farkı ayrıştırılmalıdır. Benzer şekilde emsal alınan işlem tutarı nakliye hariç veya nakliyesi karşı tarafa ait olabilmekte, böyle bir durumda ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlem nakliye dahil fiyat içeriyorsa nakliye tutarı ayrıştırılmalıdır ki karşılaştırılabilir nitelikte olsun. Bu hususlara ek olarak emsal alınan işlem tutarı belli bir süre garanti kapsamıyla birlikte bir satış işlemiyse ama ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemde herhangi bir garanti mevcut değilse, emsal alınacak işlem tutarından garantiye isabet eden tutar ayrıştırılmalıdır. Özetle kıyas yapılacak işlemler tüm nitelikleri itibariyle aynı koşulları taşımalıdır.
Aynı zamanda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tutarının tespiti açısından
iç emsal ve dış emsal hususları göz önünde bulundurulmalıdır. Emsal fiyatın tespitinde; öncelik iç
emsalde olmakla birlikte, iç emsaller kullanılırken satış işlemi mevzu bahis ise emsal fiyat aralığının en düşüğü, alış işlemi mevzu bahis ise emsal fiyat aralığının en yükseği seçilir. İç emsal hususunda mükellef lehine bir düzenleme söz konusudur. Eğer iç emsal bulunmuyorsa dış emsaller dikkate alınır ve dış emsallerin aritmetik ortalaması alınarak emsal fiyat tespit edilir.
Kurumlar Vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle işlemleri varsa “Transfer Fiyatlandırması
Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Formu” nun KV beyanı ekinde vergi
dairesine verilmesi zorunluluğu mevcuttur. Ayrıca kurumlar vergisi mükelleflerinin resmi olarak talep edilmediği sürece vergi dairesine verilme zorunluluğu olmayan ama ilgili hesap döneminin KV beyanına kadar hazır edilmek zorunda olan “Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu” (Büyük Mükellefler Vergi Dairesine kayıtlı olanlar hem yurt içi hem de yurt dışı ilişkili işlemler için, diğer vergi dairelerine kayıtlı KV mükellefleri sadece yurt dışı ilişkili işlemler ve serbest bölgelerdeki mükelleflerle olan yurt ii işlemler için, Serbest Bölgede Faaliyette Bulunan Kurumlar Vergisi Mükellefleri ise sadece Yurt içi işlemleri için) hazırlama yükümlülüğü bulunmaktadır. Vergi incelemeleri sırasında söz konusu form, rapor ve belgelendirilen diğer unsurlar dikkate alınarak ilgili ölçümler ve kıyaslar yapılabilir.
Bir firmanın ilişkili kişiye emsallere uygun olmayacak şekilde gerçekleştirilen emsal fiyatından
düşük fiyata satışı yapan ya da emsal fiyatından yüksek fiyata alışı yapan transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtan taraftır demiştik. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan tarafa 5520 sayılı Kanunun 11/1-c hükmü gereği emsal fiyatla aradaki fark Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak ilgili hesap döneminin ticari bilanço karına eklenmekte, söz konusu fark mezkur kanunun 13/6 hükmü gereğince de ortaklara kar payı dağıtımı olarak değerlendirilerek ayrıca stopaj yükümlülüğü tarhiyatı yapılmaktadır. Bunlara ek olarak 3065 sayılı KDV Kanununun 27. Maddesi ve 30/d hükümleri dikkate alınarak emsal bedel tayini ve İnd. KDV reddiyatı gerçekleştirilebilmektedir.
Ayrıca, dağıtılan avans kar payı transfer fiyatlandırmasının konusuna girmemesine rağmen
avans kar payı dağıtıldıktan sonra ortaklara dağıtılan tutardan az dönem karı çıkması ya da dönem zararı çıkması durumunda aradaki farkın ortaklardan istenmesi ve söz konusu farkın transfer fiyatlandırmasına konu edilmesi de mümkündür.
Sonuç olarak, 5520 sayılı Kanunun 13. maddesi ile mevzuatımıza giren transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hususunda yapılan vergi incelemelerinde ilişkili kişinin tespitinden çok transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tutarının ölçümü safhasında hata yapılmakta ve bu konudaki tarhiyatlar da bu nedenle vergi yargısından dönebilmektedir. Yazımızda bahsedilen kritik noktalara dikkat edilmesi daha doğru ve adil uygulamalara yol açacaktır.
Fahri Mustafa ONAN
HM Uzmanı (MASAK) (E.Vergi Müfettişi) (SMMM)
