Adi Ortaklıklarda Vergi Kaçakçılığı Suçlarından Doğan Sorumluluklar  , Günümüzde, her biri genellikle ayrı bir alanda tecrübe, uzmanlık ve teçhizata sahip iki veya daha fazla kişinin kendi başlarına yapma imkânına sahip olmadıkları belli bir yüklenim işini beraberce yapmak ve kazanç elde etmek amacıyla işbirliğine gitmeleri oldukça yaygın olan bir uygulamadır. Bu gereği duyan ve ortak hareket edecekleri firmaları/kişileri belirleyen firmalar/kişiler, nasıl bir hukuki yapıda hareket edeceklerine karar verme sorunu ile karşı karşıya kalmaktadırlar. Ayrı bir şirket kurulması, belli işlemlerin yerine getirilmesi, genel kurul yapılması, yedek akçe ayrılması, sermayenin yitirilmemesi, işin sonunda tasfiyeye girilmesi gibi yükümlülüklere uyulmasını gerektireceği için, belirli süreli bir iş için bu gibi külfetlere katlanılması istenmemekte ve pratikte, geçici işler için adi ortaklık statüsünün tercih edildiği görülmektedir.

Türk Ticaret Kanunu kapsamında yer alan ortaklıklardan farklı olarak adi ortaklıkların tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği ve ayrı bir yönetim organı bulunmadığından dolayı temsil ve sorumluluk esasları adi ortaklılar için önem arz etmektedir.

Bu çalışmada adi ortaklıkların temel özellikleri, yönetim ve temsili ile vergi mükellefiyetleri konularına değinilecek ayrıca ortakları, yöneticileri ve temsilcilerinin vergi suçlarından doğan sorumlulukları ele alınacaktır.

1. Adi Ortaklık Sözleşmesi

Türk hukuk sisteminde adi ortaklıklar 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu[1]’nun 620 ve müteakip maddelerinde düzenlenmiştir.

Adi Ortaklık Sözleşmesi; iki veya daha fazla kişinin emek, mal veya paralarını ortak bir amaca (kazanç elde etme amacı) ulaşmak üzere birleştirmeyi üstlendiği sözleşmeler olarak tanımlanır.  Bir ortaklık 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu[2] ile düzenlenmiş olan ortaklıkların özelliklerini taşımıyorsa adi ortaklık olarak nitelendirilebilir. Ortakların katılım payının devri şekil şartına tabi olmadığı sürece adi ortaklığın kendisi şekil şartına tabi değildir. Ortaklar, herhangi bir noter tasdiki veya tescil yükümlülüğüne tabi olmaksızın yazılı veya sözlü olarak anlaşma yapabilirler.  Ancak ispat bakımından kolaylık sağlamak amacıyla uygulamada adi ortaklık sözleşmelerinin yazılı ve noter huzurunda imza edilmesinin daha doğru olacağı söylenebilir.

2. Adi Ortaklıkların Temel Özellikleri

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında yer alan ortaklıklardan farklı olarak Adi Ortaklıklar tüzel kişiliği haiz değildirler. Tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıkların, üçüncü kişilerle olan hukuki ilişkilerinde bağımsız bir varlıklarının olduğu söylenemez. Adi ortaklıklar kendi adına herhangi bir hak veya borç iddia edemez, mahkemeler nezdinde davalı veya davacı olamazlar. Yani ortaklık lehine açılacak davalar ve yapılacak hukuki işlemler tüm ortakların katılımı ile ortaklık aleyhine açılacak davaların ise tüm ortaklar aleyhine açılması gerekmektedir. Adi ortaklık sözleşmesinde aksi kararlaştırılmamış ise, ortakların katılım payları ortaklık amacının gerektirdiği önem ve nitelikte ve birbirine eşittir. Her ortak para, alacak veya başka bir mal veya emek olarak ortaklığa bir katılım payı koymakla yükümlüdürler. Yine ortaklar aksini sözleşme ile kararlaştırmadıkları sürece, her ortağın kazanç ve zarardaki payı, katılım payının değerine ve niteliğine bakılmaksızın eşit olacaktır. Sözleşmede ortakların kazanç veya zarara katılım paylarından birisi belirlenmişse bu belirleme, diğerindeki payı da ifade edecektir. Belirleme durumunda Adi ortaklıkta kazanç ortakların payları nispetinde paylaşılacaktır. Bir ortağın zarara katılmaksızın yalnızca kazanca katılacağına ilişkin anlaşma ise, sadece katılama payı olarak yalnızca emeğini koymuş olan ortak için geçerli olacaktır.

3. Adi Ortaklıklarda Yönetim ve Temsil

Adi ortaklığın tüzel kişiliği ve ayrı bir yönetim organı bulunmadığından dolayı temsil konusunun bu oluşumlar için önem arz ettiği söylenebilir.

Türk Borçlar Kanunu’nun 624. Maddesine göre; adi ortaklığın kararları, ortakların oy çoğunluğu ile alınması yönünde bir anlaşma yapmadıkları sürece, oy birliği ile alınır. Ortaklar oy çoğunluğu ile karar alınması yönünde bir anlaşma yapmışlar ise, çoğunluk ortakların katılım paylarının ortaklıktaki oranına göre değil ortak sayısına göre belirlenecektir.

Aksine bir anlaşma olmadığı sürece, Türk Borçlar Kanununda Adi Ortaklıkta tüm ortakların genel kural olarak yönetim ve temsil haklarının olduğunu düzenlenmiştir. Ortaklar yönetim ve temsil yetkilerini bir veya daha fazla sayıda ortağa veya üçüncü bir kişiye devredebileceklerdir. Mezkûr kanunun 625. Maddesi uyarınca, yönetime yetkili olan ortaklardan her biri, diğerleri katılmaksızın işlem yapabilmekte ancak yönetime yetkili her ortak tamamlanmasından önce işleme itiraz ederek yapılmasına engel olabilecektir.

Adi ortaklığa genel yetkili bir temsilci atanması ve ortaklığın olağan dışı işlerinin yürütülmesi için, bütün ortakların oy birliği aranmıştır. Ancak gecikmesinde sakınca olan hallerde, bu konuda yönetici ortaklardan her birinin yetkili olduğu belirtilmiştir.

Türk Borçlar Kanunu’nun 637. Maddesine göre; kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortak, bu kişiye karşı bizzat kendisi alacaklı ve borçlu olacaktır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında; ortaklardan biri tarafından, adi ortaklık adına bir üçüncü kişi ile işlem yapılması halinde diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler çerçevesinde alacaklı veya borçlu olabileceği düzenlemelerine yer verilmiştir. Bu düzenlemeler doğrultusunda, adi ortaklığı üçüncü kişilere karşı temsil yetkisinin kendisine yönetim görevi verilen ortaklarda olduğu söylenebilir. Mezkûr maddenin üçüncü fıkrasına göre ise; yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemleri bakımından temsil yetkisinin bütün ortaklar tarafından oy birliği ile verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açık bir şekilde belirtilmiş olması gerekmektedir.

Adi ortaklıkta mal varlıkları bakımından elbirliği ile mülkiyet, borçlar bakımından ise müteselsil sorumluluk esasları geçerlidir. Ancak ortaklar yazılı sözleşme yapmak suretiyle bu konular ile ilgili özel düzenlemeler yapabilirler. Ortaklık işlerini ücret karşılığı yürüten ortak TBK’nın 628/2. Maddesi uyarınca, TBK’nın vekâlet hükümleri çerçevesinde vekil sıfatı ile sorumlu olacaktır.

Adi ortaklıkta ortakların şirket borçlarından dolayı sorumluluğu birinci derecede, sınırsız ve müteselsil olmasına karşın bir ortağın işlediği haksız fiilden dolayı sorumluluğun yalnızca o ortağa ait olduğu ancak diğer ortaklarında kışkırtmak veya fiilin işlenmesine yardımcı olmak suretiyle fiile katkı sağlamış ya da katılmış olmaları halinde Borçlar Kanununun 61. Maddesine göre sorumlu olacakları söylenebilir.

Ortaklık sözleşmesiyle ortaklardan birine verilen yönetim yetkisi, haklı bir sebep olmaksızın ( Yönetici ortağın görevini aşırı ölçüde ihmal etmesi veya iyi yönetim için gerekli olan yeteneği kaybetmesi gibi) diğer ortaklarca kaldırılamayacak ve sınırlandırılamayacaktır ancak haklı bir sebep mevcut ise sözleşmede aksine hüküm olsa dahi diğer ortaklardan her biri yönetim yetkisini kaldırabilir.

4. Adi Ortaklıklarda Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

Adi ortaklılar ticari faaliyet gerçekleştirebilmek ve fatura tanzim edebilmek için ortakların vergi dairesine başvurarak vergi numarası almaları gerekmektedir. Adi ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmamakla birlikte vergi kanunları uygulaması bakımından ortaklık adına vergi kimlik numarası verilmektedir. Vergi kimlik numarası verilen ortaklık adına Gelir Stopaj, Katma Değer Vergisi ve diğer vergi türleri için mükellefiyet tesisi yapılır. Ortakların basit usulde ticari kazanca sahip olmaları halinde gelir stopaj ve katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis edilmez.

Adi ortaklığın ticari faaliyette bulunması halinde, ortakların adi ortaklıktan elde ettiği kazançları 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa[3] göre şahsi ticari kazanç olarak kabul edilir ve ortakların bu kazançlarını hisseleri oranında ayrı ayrı beyan etmeleri gerekmektedir.

Adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahip oldukları için adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme, bildirim ve vergi ödeme gibi mükellefiyetler ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi gerekmektedir.

Ortakların adi ortaklıklardan hisseleri oranında elde ettikleri kazançları, ortaklar tarafından Gelir ve Kurumlar Vergisi beyannamelerine aktarılmak suretiyle beyan edileceğinden, vergi borçlarından dolayı sorumlulukları da her bir ortağın hissesi oranında(beyanı kadar) olacaktır.

Ancak Gelir Stopaj Vergisi ve Katma Değer Vergisi mükellefiyeti adi ortaklık adına tesis edildiğinden dolayı, ortaklığın bu vergi türleri itibariyle ödenmemiş borçlarından dolayı ortaklar müşterek ve müteselsil olarak sorumlu olacaklardır.

5. Adi Ortaklıklarda Vergi Suçlarından Doğan Sorumluluk

Vergiler ekonomik ve sosyolojik açıdan önem arz etmektedir. Bu bakımdan vergi kaçakçılığı suçlarının hem devlete hem de topluma zarar vereceği aşikârdır.213 sayılı Vergi Usul Kanunu [4], 359. maddesinde “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı altında vergi kaçırma eylemlerine yönelik suçlar ayrıca düzenlemiştir. VUK’un 359. maddesinde belirtilen vergi kaçakçılığı fiillerini yapanlar bu suçun faili olup bu kanun hükümlerine göre cezalandırılmaktadır. VUK 359.maddesinde belirtilen fiilleri herkes işleyebileceğinden bu suç tipinde herkes cezanın muhatabı olabilmektedir.

Bu noktadan hareketle vergi kaçakçılığı suçunda fail, gerçek kişiler olabileceği gibi tüzel kişiler de olabilmektedir. Ceza hukukunda yer alan cezaların şahsiliği ilkesi gereği, suçu işleyen yahut suça herhangi bir şekilde katkısı olan kişi ya da kişiler, özellikle bu suçun işlenmesinde suçu işleyene yol gösteren, yardımcı olan bazı meslek mensupları vergi kaçakçılığı suçunda fail olabilmektedir. Tüzel kişiler açısından şirketin temsili ve sorumluluğu kanuni temsilcilere aittir. Tüzel kişilerin vergi kaçakçılığı suçu işlediği durumlarda kanuni temsilcilerin görev ve yetki dağılımları, bu suçtaki bağlantıları incelenmektedir. Dolayısıyla vergi kaçakçılığı suçunda failin belirlenmesi gerçek kişilerde daha kolayken tüzel kişilerde daha zor ve karmaşık olmaktadır.

Özellikle tüzel kişiliğe sahip olan büyük kuruluşlarda suçu işleyen gerçek kişiyi bulmak kimi zaman oldukça güçtür. Vergi kaçakçılığı suçunda fail, tüzel kişi olduğunda sorumluluk tüzel kişi adına hareket eden ve bizzat suçu işleyen kanuni temsilciler olmaktadır. Bunun dayanağı ise, Türk Ceza Kanunu’nun[5] 20/2. maddesidir. Buna göre, “Tüzel kişiler hakkında ceza yaptırımı uygulanmaz. Ancak suç dolayısıyla kanunda öngörülen güvenlik tedbirleri niteliğindeki yaptırımlar saklıdır.”. Bu nedenle vergi kaçakçılığı suçunda fail konusunu gerçek kişiler ve tüzel kişiler açısından ayrı ayrı incelemek gerekecektir.

İş bu yazımızın önceki kısımlarında da belirtildiği üzere adi ortaklıkların tüzel kişiliği bulunmadığından dolayı yönetim ve temsil gibi sorumluluk gerektirecek konular bu oluşumlar için önem arz etmektedir.

Adi ortaklıkların, ortak, yönetici veya temsilcileri hakkında Vergi Usul Kanunu’nun 359. Maddesinde düzenlenen vergi suçlarından doğan sorumluluklarına ilişkin değerlendirmelere aşağıda yer verilecektir.

*Tüm ortakların birlikte vergi suçunu işlemiş olmaları halinde; hepsinin ayrı ayrı cezai sorumlulukları olacaktır.

*Ortaklar, konu veya işleri bakımından kendi aralarında görev dağılımı yaptıkları takdirde; vergi suçuna ilişkin fiiller kimin görev alanı içerisine giriyorsa, o ortak veya ortaklar sorumlu olacaklardır.

* Ortaklar kendi içlerinden ya da dışarıdan işlerinin idaresi için vekil tayin ettiği durumlarda; vergi suçu işlenmiş ise, vekil tayin edilen kişinin söz konusu suça sebebiyet veren işlemler bakımından yetkili olduğunun yetki belgesinden açıkça anlaşılıyor olması durumunda cezai sorumluluk vekil edilen kişide olacaktır.

Adi ortaklıkların vergi kanunları karşısındaki cezai sorumluluğunun gerçek kişilerdeki gibi olduğu söylenebilir. Yani tüm ortakların ayrı ayrı cezai sorumlulukları bulunmaktadır. Ancak ortaklığı idare ve temsil yetkisi ortaklık sözleşmesiyle ya da sonradan ortaklardan birine/birkaçına veya ortakların dışında başka birisine bırakılabilmektedir. Bu durumlarda ortaklardan birisi vergi kaçakçılığına sebebiyet veren fiili bizzat işlerse, herkes kendi fiilinden sorumlu olur.

Adi ortaklıklarda failin tam olarak belirlenemediği durumlarda ise; ortaklar arası görev dağılımına bakılması gerekmektedir. Bu doğrultuda verilmiş Yargıtay kararlarının da belirleyici nitelikte olduğu görülmektedir. Yargıtay 9. Ceza Dairesinin 02.11.1989 tarih ve 1989/22671, K1989/4391 sayılı kararında[6]“hüküm kurulması için öncelikle sanıkların oluşturduğu adi ortaklığın idari işlerinden kimin sorumlu olduğu tespit edilmelidir” hükümleri yer almakta, konuyu destekleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 09.12.2002 tarih E.10215, K9764 sayılı kararında[7] ise “adi ortaklığın idaresinin kime ait olduğu araştırılıp suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan ortak tespit edilmeden ve her iki sanığında müştereken sorumlu olduğu belirlenmeden, sanıkların mahkumiyetlerine karar verilmesinin kanuna aykırı bulunduğu” hükümlerine yer verilmiştir.

6. Sonuç

Yazımızın önceki bölümlerinde yer verilen yasal düzenlemeler ve değerlendirmeler ışığında;  tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıklarda genel olarak ortakların ayrı ayrı cezai sorumluluklarının bulunduğu, ancak ortaklık sözleşmesi ya da sonradan düzenlenen bir belge ile ortaklardan birine veya ortaklar dışında başka birisine ortaklığı idare ve temsil yetkisinin belgede açık bir şekilde belirtilmek suretiyle bırakılması durumunda,  idare ve temsil yetkisini haiz olan ortak veya dışardan temsil yetkisi verilen kişinin fiillerinden dolayı cezai sorumluluklarının bulunduğu söylenebilir.

Kaynakça,

[1] 6098 Sayılı “Türk Borçlar Kanunu” (04.02.2011 Tarih 27836 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)

[2] 6102 Sayılı “Türk Ticaret Kanunu”(14.02.2011 Tarih 27846 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)

[3] 193 Sayılı “Gelir Vergisi Kanunu”(06.01.1961 Tarih 10700 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)

[4] 213 Sayılı “Vergi Usul Kanunu”(10.01.1961 Tarih 10703 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)

[5] 5237 Sayılı “Türk Ceza Kanunu” (12.10.2004 Tarih 25611 Sayılı Resmi Gazetede Yayımlanmıştır)

[6] BUDAK, Atilla, “Vergi Suçlarında Fail Meselesi”, Vergi Dünyası, XXVII/315, (Kasım 2007), s. 98-(02.11.1989 tarih 1989/22671, K1989/4391 sayılı Yargıtay 9. Ceza Dairesi Kararı)

[7] 09.12.2002 Tarih E.10215, K9764 sayılı Yargıtay 11. Ceza Dairesi Kararı

Kaynak:Vergi Müfettiş Yrd. Uğur Kızılgül- www.MuhasebeTR.com