I- GENEL AÇIKLAMALAR
Bilindiği üzere, vergilendirmede eşitlik ve objektiflik ilkeleri, Vergi Hukukunun temel ilkelerindendir. Yeni bir vergi ihdasında bu ilkelere titizlikle riayet edilir. Nitekim, Anayasamızın 73. maddesinde; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”
Öte yandan, Enflasyon Muhasebesi; VUK’umuza ilk defa 5024 Sayılı Kanunla getirilerek, VUK Mükerrer 298 ve Geçici 25. maddelerindeki hükümlerle, 31.12.2003 tarihli bilançoların düzeltilmesinde ve 2004 yılında Vergi Hukukunda enflasyon muhasebesinin uygulanmasında işlerlik kazandırılmıştır. Ayrıca, anılan Kanun maddelerinin uygulanmasına yönelik vergi, tebliğler (VUK 328, 337, 348 v.s.) ve sirküler (VUK 3, 9, 17, vs) yayımlanmıştır. Bu tebliğler ve sirküler, anılan Kanun maddelerinin uygulanmasına ve Maliye Bakanlığı’na Kanun maddelerinde tanınan yetkilerin kullanılmasına yöneliktir. Ancak, tebliğlerdeki ve sirkülerdeki uygulamaya yönelik açıklamalar, birçok tartışmayı da berberinde getirmiştir. Enflasyon muhasebesinin uygulanması için, Kanunda öngörülen şartların 2005 yılında gerçekleşmemesi ve bunun uzun süre devam etmesi nedeniyle uygulaması 2004 yılı ile sınırlı kalmış ve ortaya çıkan tartışmaların ve sorunların çözümü de karşılık bulamamıştır. Enflasyon uygulama şartlarının 2021 yılında gerçekleşmesi nedeniyle, 2022 yılından itibaren uygulanması gereken enflasyon muhasebesi, 7352 Sayılı Kanunla VUK’a getirilen Geçici 33. maddesiyle 2024 yılına ertelenmiştir.
Bizim, 2004, 2005, 2006, 2007, 2011 yıllarında Yaklaşım Dergisi’nde yayımlanan enflasyon muhasebesine ilişkin sorunları ve tartışmaları dile getiren makalelerimiz, 2024 yılında yeniden işlerlik kazanan enflasyon muhasebesinin uygulamasında güncelliklerini aynen korumaktadır.
Bu sorunlardan birisi de, ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARI VEYA KÂRLARIDIR. Özellikle ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARININ TAŞIMA KATSAYISI ile düzeltilmesine ve bu düzeltmenin sonuçlarının GELİR TABLOSU ile ilgilendirilmesine ilişkin tenkidlerimizi ve görüşlerimizi dile getiren makalelerimizi yakın zamanda Yaklaşım Dergisi’nde yayımlandı.
Bu makalemizde de, 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltmesi sonucu şirketin mali durumuna göre (öz kaynaklarıyla veya yabancı kaynaklarla çalışan firmalar) ortaya çıkan ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI VEYA ZARARLARININ TAŞIMA KATSAYISI ile düzeltilmesinin, GELİR TABLOSU ile ilgilendirilmesinin, yukarıda belirttiğimiz vergilendirmenin temel ilkelerine aykırılığını örnek olaylarla ortaya koyacağız.
II- GEÇMİŞ YILLAR ZARARLARININ DÜZELTİLMESİ SONUCU ORTAYA ÇIKAN GELİRİN VERGİ KONUSU OLMASI, VERGİLENDİRME İLKELERİNE AYKIRIDIR
Bilindiği üzere, vergilendirmede eşitlik ve objektiflik ilkeleri, Vergi Hukukunun temel ilkelerindendir. Yeni bir vergi ihdasında bu ilkelere titizlikle riayet edilir. Aşağıda vereceğimiz basit bir örnekle, bu ilkelere aykırı hareket edildiğini somut olarak görebiliriz.
Örnek olayımızda, aynı aktif varlıklara sahip olan, ama bu varlıkların edinme kaynakları farklı olan iki şirket alalım. Her iki şirketinde aynı tarihlerde kurulduğunu, faaliyet yönünden de herhangi bir farklılıkları olmadığını ve duran varlıkları da mart/2023 tarihinde iktisap ettiklerini varsayalım; 1 Ocak 2023 tarihinde kurulan bu şirketlerin 31.12.2023 Tarihli düzeltilmemiş Bilançoları aşağıdaki gibidir.
(A) Şirketinin 31.12.2023 Tarihli Bilançosu; (BinTL)
AKTİF PASİF
KASA 300
ARSALAR 200 SERMAYE 500
TOPLAM 500 TOPLAM 500
(B) Şirketinin 31.12.2023 Tarihli Bilançosu; (Bin TL)
AKTİF PASİF
KASA 300 BANKA BORÇ 450
ARSALAR 200 SERMAYE 50
TOPLAM 500 TOPLAM 500
Söz konusu şirketlerin enflasyona göre düzeltilmiş 31.12.2023 Tarihli Bilançoları aşağıdaki gibidir;
. Sermaye Düzeltme Katsayısı; 2.915,02/2.105,17=1.3847
. Arsa Düzeltme Katsayısı; 2.915,02/2.147,44= 1.3575
(A) Şirketinin Bilançosu;(Düzeltilmiş 31.12.2023)
AKTİF PASİF
KASA 300 SERMAYE 500
ARSALAR 271,50 SERMAYE OL.FARK. 192,35
GEÇMİŞ YIL ZARAR(-) 120.85
TOPLAM 571,50TL TOPLAM 571.50TL
(B) Şirketinin Bilançosu; (Düzeltilmiş 31.12.2023)
AKTİF PASİF
KASA 300 BANKA BORÇ. 450.00
ARSALAR 271.50 SERMAYE 50.00
SERMAYE OL.FARK. 19.23
GEÇMİŞ YIL KÂRLARI 52.27
TOPLAM 571.50 TOPLAM 571.50
Yukarıdaki örnekten, aynı aktif varlığını, kendi öz kaynağı ile karşılayan (A) şirketi ile, büyük bir kısmını banka kredisi ile karşılayan (B) şirketinin, enflasyon düzeltmeleri sonucunda; Öz kaynağı daha büyük olan firma, enflasyondan zarar gören firma olup, bu husus, bilançosunun pasifine Enflasyon geçmiş yıllar zararları ile yansırken, yabancı kaynakla çalışan firmada ise, bu düzeltme, Enflasyon geçmiş yıllar kârları olarak ortaya çıkmıştır.
Şimdi bu iki şirketin, 2024 Yılının 2. Geçici Vergi Dönemine kadar hiçbir faaliyette bulunmadığı varsayımıyla, bu bilançoların enflasyon düzeltmesini, 30.06.2024 tarihli bilançolarına taşıyarak, her iki şirketin vergilendirme durumunu inceleyelim;
Mayıs ve Haziran aylarında, sırasıyla Yİ-ÜFE’oranlarının sırasıyla, 0.035 ve 0.030 olacağı varsayımıyla, 30.06.2024 tarihi itibariyle Yİ-ÜFE ENDEKSİ, 3.592,57 olacaktır. Bu durumda, taşıma katsayısı ile parasal olmayan varlıkların ve kıymetlerin düzeltmesi aşağıdaki gibi olacaktır;
(A) Sermaye Taşıma Katsayısı; 3.592,57/2.915,02=1.2325*692,35= 853.32
(B) Sermaye Taşıma Katsayısı; 1.2325*69.23= 85.33
Arsa Taşıma Katsayısı; 3.592,57/2.915,02= 1.2325*271.50= 334.62
E.Geçmiş Yıl. Zar.; 1.2325*120.85= 148.95
- Geçmiş Yıl. Kâr; 1.2325*52.27=64.42
(A) Şirketi;
B 698-ENF. FARK. HES. A
SERMAYE 160,97 ARSA 63.12
- GEÇ YIL ZARAR. 28.10
TOPLAM 160.97 TOPLAM 91.22
FARK 69.75
/
580- Enflasyon Geçmiş Yıl Zararları 28.10
698- Enflasyon Fark Hes. 28.10
/
(B) Şirketi;
B 698-ENF. FARK. HES. A
SERMAYE 16.10 ARSA 63.12
E.GEÇ. YIL.KÂRL.HES. 12.15
TOPLAM 28.25 TOPLAM 63.12
FARK 34.87
/
698- Enflasyon Fark Hes. 12.15
570- Enf. Geçmiş Yıl.Kârları 12.15
/
Yukarıdaki yevmiye maddelerine dikkat ederseniz, her iki şirkette de 698 hesapların bakiyelerinin gelir tablosu hesapları ile kapanışına ilişkin değildir. Makalemizin konusu ile ilgili olarak, 31.12.2023 tarihli bilançolarının enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan E. Geçmiş yıllar zararları ve E. Geçmiş yıllar kârlarının taşıma katsayısı ile düzeltilmeleri sonucu ortaya çıkan gelir ve zarar etkilerinin, vergilemeye etkisinin gösterilmesi istenmiştir. Bilindiği üzere, enflasyon düzeltmesinde vergilemenin gündeme geleceği 2024 yılı 2. geçici vergi döneminde, 698- E. Fark hesabının kapanışı, 658- Enflasyon Fark Zararları veya 648- E. Fark Gelirleri hesapları ile olacaktır. Bu da doğrudan şirketlerin dönem kar veya zararlarını etkilemektedir. Bu açıklamalarımızın ışığı altında, (A) Şirketindeki, E. Geçmiş Yıllar Zararlarının taşıma katsayısı ile düzeltilmesi 698 Hesabın alacağında işlem görerek, fark enflasyon geçmiş yıllar zararın kapatılmasının karşılığı, 648 gelir hasabı ile işlem görürken, Geçmiş Yıllar Kârlar hesabının taşıma katsayısı ile düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan fark enflasyon geçmiş yıllar kârlarının kapatılması ise, 658 zarar hesabı ile işlem görecektir. Diğer bir deyişle; Varlıklarını öz kaynakları ile karşılayan (A) şirketinde vergilemeyi olumlu yönde etkileyecek yevmiye maddesi aşağıdaki şekilde olacaktır;
/
698- Enflasyon Fark Hes. 28.10
648- Enflasyon Fark Gelirl. Hes. 28.10
/
(B)Şirketinde ise, yevmiye maddesi aşağıdaki şekilde olacaktır.
/
658- Enflasyon Fark Zararları Hes. 12.15
698- Enflasyon Fark Hes.12.15
/
Enflasyon Geçmiş yıllar zararları ile, enflasyon mağduriyeti somutlaşan, öz kaynakla çalışan (A) şirketinin, 2024 yılı 2. Geçici Vergi Döneminde, vergi matrahının tespitinde, E.Geçmiş yıllar zararlarının taşıma katsayısı ile düzeltilmesinde,(148,95-120.85) ortaya çıkan fark 28.10TL, 648- enflasyon fark hesabının gelir kısmına atılarak, dönem karını dolayısıyla vergi matrahını olumlu yönde etkileyecektir. Oysa, geçmiş yıllar enflasyonundan mağdur olmamış, aksine kârlı çıkarak, bu durumu bilançosuna Enflasyon geçmiş yıl kârları olarak yansıyan, yabancı kaynakla çalışan (B) şirketi ise, Enflasyon geçmiş yıl kârlarının taşıma katsayısı ile düzeltmesi sonucu ortaya çıkan fark (64.42- 52.27=)12.15, 658- enflasyon fark zararları hesabının zarar kısmına atılması sonucu, dönem karının azalmasına, dolayısıyla, daha az vergilendirmeye neden olmaktadır.
Mali tabloların enflasyona göre düzeltilmesinin getiriliş gerekçelerinden ve Yasanın genel gerekçelerinde de yer alan, öz kaynaklarıyla çalışan firmaların enflasyonda yaşadığı mağduriyet konusu, yukarıdaki örneğe göre devam etmektedir. Bu durum, yasanın getiriliş nedeniyle çok açık bir çelişki olup, bu tür mükelleflerin enflasyon düzeltmesi yoluyla, enflasyondan korunmaları sınırlandırılmaktadır. Aksine, yabancı kaynaklarla varlıklarını finanse eden şirketler, daha az vergilendirme yoluyla ödüllendirilmektedir.
Burada önemli olan, enflasyon muhasebesinin tekniği ile ilgili hesaplamalar değil, bu hesaplamaların sonuçlarının vergi hukukunun temel ilkelerinin süzgeçinden geçirilip, doğru ve gerçek bir vergilemeyi sağlamaktır. Nitekim, 31.12.2023 yılı bilançolarının düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan ENFLASYON GEÇMİŞ YILLAR KÂRLARI VEYA ZARARLARININ, VUK Geçici 25. maddesinde Vergi Hukuku Yönünden tanımı yapılmışken, bunların taşıma katsayısı ile uzantısı olan söz konusu hesaplar niçin vergi hukuku ile ilgilendirilmemiştir? Bize göre, bu hesapların, düzeltilmiş 31.12.2023 tarihli bilançolardaki vergi hukuku yönünden yapılan tanımlarının takip eden düzeltme dönemlerinde de aynen korunması gerekirdi. Nasıl ki, enflasyon geçmiş yıllar zararlarının düzeltilmesi ile ortaya çıkan gelir, gerçek gelir değilse, ayni şekilde, Hazine’nin aleyhine olacak zarar da, gerçek zarar değildir.
III- SONUÇ
Vergi mevzuatımıza ilk defa 5024 Sayılı Kanunla getirilen ve yalnızca 2004 yılında uygulama imkanı bulan enflasyon muhasebesi, mali tabloların enflasyona göre düzeltilmesi işlemlerinde, birçok vergi hukuku sorununu da beraberinde getirmiştir. Ancak, uygulamanın 2004 yılı ile sınırlı kalması, tartışmaların, karşılık bulmaması ve derinleşmemesi sonucunu doğurmuştur.
Ancak, yürürlükte olan Vergi Hukuku Mevzuatına göre, enflasyon muhasebesinin uygulanması tekrar, 31.12.2021 tarihli bilançolarının düzeltilmesi başlangıç olmak üzere, 2022 yılında tekrar gündeme gelmiştir. Vergi İdaresi, şirketlerin enflasyon muhasebesine hazır olmadığı gerekçesiyle, 7352 Sayılı Kanunla,uygulamayı, 31.12.2023 tarihli bilançoları başlangıç düzeltmesine eas olmak üzere 2024 yılına ertelemiştir.
Bu bağlamda, 2004 yılında uygulanan mevzuat aynen geçerliliğini korumak üzere, 2024 yılı enflasyon muhasebesinin uygulanmasına yönelik, 555 Seri No.lu VUK Tebliği ile 165 Sıra No.lu sirküler yayınlanmıştır. Bu tebliğde ve sirkülerde, sınırlı olarak, geçmişte tartışma konusu olan hususlar için çözümler getirilirken, gerek, bu makalemizde, gerekse yakın zamanlarda YAKLAŞIM DERGİSİNDE VE LİNKEDİN’DE yayımladığımız makalelerde ortaya koyduğumuz konuların tartışmaları güncelliğini korumaktadır.
Çözüme kavuşmayan ve tartışma konusu olmaya devam eden sorunlar nedeniyle, Vergi idaresi ile mükellefler arasında vergi ihtilaflarının yoğun olacağı bir sürecin yaşanacağı kanaatindeyiz. Konu ile ilgili değerlendirmelerimizi detaylı bir şekilde ortaya koymuş bulunuyoruz. Bize göre, olayın çözümü; 31.12.2023 Yılı Bilançosunun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan, Enflasyon geçmiş yıllar zararların veya kârlarının, 2024 yılı ve takip eden yıllarda enflasyon muhasebesinin tekniği gereği düzeltilmesi, ancak sonuçlarının, vergi matrahını etkilememesini sağlayacak, mevzuat düzenlemelerinin yapılması gerekir.
Ferhat FAHRAN*
E-Yaklaşım / Haziran 2024 / Sayı: 378
YARARLANILAN KAYNAKLAR
. Ferhat FAHRAN, “Enflasyon Geçmiş Yıllar Zararlarının Takip Eden Yıllarda Taşıma Katsayısı İle Düzeltilmesi, Mali Zararın Mahsubunu Olumsuz Yönde Etkilemekte Ve Sınırlandırmaktadır.” Nisan Ayı/Linkedin
. Ferhat FAHRAN, “31.12.2023 Tarihli Bilançonun Enflasyon Düzeltmesinin E. Geçmiş Yıllar Zararları İle Sonuçlanması Halinde, Bu Zararın Takip Eden Yıllarda Taşıma Katsayısı İle Düzeltilmesi Sonucu Ortay Çıkan Gelir Vergilendirilebilir mi?” Yaklaşım Dergisi, Mart/2024
. Ferhat FAHRAN, “Enflasyon Geçmiş Yıl Zararlarının, Düzeltilmesi Sonuçunda Ortaya Çıkan Gelirin Vergilenmesi İle İlgili Yaratılan İhtilaf Ve Bir Vergi Mahkemesi Kararı” Yaklaşım Dergisi, Şubat/2006
. Ferhat FAHRAN, “ Enflasyon Davası Danıştay’da Sonuçlandı” Yaklaşım Dergisi, Şubat/2011
_______________________________________________________
* Yeminli Mali Müşavir, E. Maliye Bakanlığı Baş Hesap Uzmanı
