GİRİŞ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre kooperatifler kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmıştır. Bu Rehberde, ekonomik ve sosyal amaçlı kuruluşlar olan kooperatiflerin vergisel yükümlülükleri ile kooperatiflere sağlanan bazı muafiyet ve istisnalar hakkında yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalar ve örnekler yer almaktadır.

1. KOOPERATİFİN TANIMI, ÖZELLİKLERİ VE TÜRLERİ

1.1.  Kooperatifin Tanımı

1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 1 inci maddesine göre kooperatifler; tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklardır.

1.2.  Kooperatifin Özellikleri

Kooperatiflerin özelliklerini şu şekilde sıralamak mümkündür:

• Tüzel kişiliğe haizdir.

• Ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulurlar.
• Ortaklar yardım, dayanışma ve kefalet amacıyla bir araya gelirler.

• Gerçek kişiler ve kamu, özel hukuk tüzel kişileri tarafından kurulurlar.

• Ortak sayısı ve sermaye miktarı değişkendir.

Kooperatifler Kanunundaki tanıma göre kooperatifler, belirli bir ekonomik ihtiyaç çerçevesinde karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma amacıyla kurulan şirketlerdir.

1.3.  Kooperatifin Türleri

Kooperatifler Kanununda faaliyet türleri itibarıyla herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Ancak faaliyet konuları ve kuruluş için kullanılan örnek ana sözleşmeler itibarıyla, karayolu yolcu taşıma kooperatifleri, konut yapı kooperatifleri, turizm geliştirme kooperatifleri gibi farklı kooperatif türlerine rastlamak mümkündür. Ülkemizdeki mevzuat açısından kooperatifler; Kooperatifler Kanununa tabi olan kooperatifler ve diğer özel kooperatif kanunlarına tabi olan kooperatifler olarak ikiye ayırmak mümkündür:

1.3.1. Kooperatifler Kanununa Tabi Kooperatifler

Özel yasalarla kurulanlar hariç olmak üzere, ülkemizde kurulan kooperatifler 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa tabidirler.

1.3.2.  Özel Yasalara Tabi Kooperatifler

1581 Sayılı Kanuna tabi Tarım Kredi Kooperatifleri Kanunu ile 4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanun, kooperatiflere yönelik özel kanun niteliğinde olup sadece bu kanunlara göre kurulan kooperatifler için uygulanmaktadır.

2. BAŞLICA VERGİSEL YÜKÜMLÜLÜKLER

2.1. İşe Başlama

Kooperatifler, Türk Ticaret Kanununa göre ticaret şirketleri arasında sayılmasına rağmen kuruluş, işleyiş ve denetim usulleri Kooperatifler Kanununda özel olarak düzenlenmiştir. Söz konusu kanuna göre kooperatifler, ana sözleşmenin hazırlanması, izin, ilgili bakanlıktan kuruluş izni alındıktan sonra kooperatif merkezinin bulunduğu yerin ticaret siciline tescil ve ilan edilmesi sonucu tüzel kişilik kazanmaktadır.

Vergi Usul Kanunun 153 üncü maddesine göre; ticaret sicili memurlukları, kurumlar vergisi mükellefi olup da Türk Ticaret Kanununun 27 nci maddesi uyarınca tescil için başvuran mükelleflerin başvuru evraklarının bir suretini ilgili vergi dairesine yazılı veya elektronik ortamda intikal ettirir. Bu mükelleflerin işe başlamayı bildirme yükümlülükleri yerine getirilmiş sayılır. Bildirim yükümlülüğünü süresi içinde yerine getirmeyen ticaret sicili memurları hakkında işe başlamanın zamanında bildirilmemesine ilişkin usulsüzlük cezası hükümleri uygulanır.

Ticaret sicili müdürlüklerince tescil edilen kurumlar vergisi mükelleflerine ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ticaret sicili müdürlüklerinden elektronik ortamda alınan ve vergi dairesi ekranlarına yansıtılan bilgiler dışında başkaca bir evrak aranmaz.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ticaret sicili müdürlüklerinden işe başlama ile ilgili bilgileri elektronik ortamda alınmayan tüzel kişiler ve tüzel kişiliği olmayan mükelleflerde işe başlama/bırakma bildirimi ekinde aranacak belgeler aşağıda yer almaktadır:

Kooperatiflerde;

• İlgili Bakanlıkça onaylı ana sözleşmenin aslı veya noter onaylı bir örneği,

• Kooperatifi temsile yetkili olanların;

• Noterce düzenlenmiş imza sirküleri veya imza beyannamesi,

• Kimlik kartı,

• Yabancılarda pasaportun noter onaylı örneği ya da vergi dairesi yetkililerine onaylatmak üzere aslı ve fotokopisi,

• Ticaret sicili numarası ve ticaret siciline tescil tarihini gösteren Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ilanı makbuzu (Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin aslı ibraz edilirse ilan makbuzu aranmaz.).

Ayrıca, 546 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gereği kooperatiflerin (1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu kapsamında kurulan Tarım Kredi Kooperatifleri hariç) ticaret siciline tescil edilen işe başlama, şube açılış/kapanış, merkez/şube adres değişikliği, tasfiye giriş/ tasfiyeden vazgeçme, tasfiye kapanış ve ünvan değişikliği bildirimini vergi dairesine bildirimde bulunması gerekmemektedir.

2.2.  Kooperatiflerin Tutması Gereken Defterler (Kurumlar Vergisinden Muaf Olanlar Dahil)

Kooperatifler tarafından tutulması gereken defterler aşağıda sayılmıştır:

• Envanter Defteri,
• Defter-i Kebir,
• Yevmiye Defteri,
• Yönetim Kurulu Karar Defteri,
• Genel Kurul Karar Defteri,
• Ortaklar Pay Defteri,
• Türk Ticaret Kanununa göre tutulması gereken defterler.

2.3. Kooperatiflere Ait İktisadi İşletmelerin Tutması Gereken Defterler

Kooperatiflere ait iktisadi işletmeler tarafından tutulması gereken defterler aşağıda sayılmıştır:

• Envanter Defteri,
• Defter-i Kebir,
• Yevmiye Defteri.

Ayrıca, kooperatife ait iktisadi işletme, sınai bir işletme kurmuşsa, bu işletme için imalat defteri de tutması gerekmektedir.

Diğer taraftan kurumlar vergisinden muaf olma şartlarına sahip olan kooperatiflerin, iktisadi işletme dolayısıyla kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından ortak dışı işlem kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, ortak dışı işlemlere ait 

hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer işlemlerle ilişkilendirilmemesi ve kooperatif tarafından tutulan defterlere, bu ayrımı sağlayacak şekilde kaydedilmesi koşuluyla ayrıca defter tutma zorunluluğu yoktur.

2.4. Vergi Levhası Bulundurma Zorunluluğu

Kooperatifler, Vergi Usul Kanununa göre vergi levhası alma zorunluluğu olanlar içinde sayılmadığından vergi levhası alma ve bulundurma zorunluluğu bulunmamaktadır.

2.5. Vergi Kesintisi Yapma Zorunluluğu

Kooperatifler, Kurumlar Vergisi Kanunu 15 inci ve Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinde vergi sorumlusu olarak sayılmıştır. Bu nedenle söz konusu Kanunlarda sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, vergi tevkifatı yapmak zorundadır.

2.6. Kooperatifin Vergi Borçlarının Ödenmemesi Durumunda Kooperatif Ortaklarının Sorumluluğu

Kooperatifler Kanununa göre kooperatifler tüzel kişiliği haiz olup Türk Ticaret Kanununda kooperatiflerin ticaret şirketi olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla, ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilen ana sözleşmelerinde tayin edilen kanuni temsilciler, Vergi Usul Kanunun 10 uncu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35 inci maddeleri gereğince kooperatifin amme borçlarından sorumlu olacaklardır.

Kooperatif borçlarının öncelikle kooperatifin kendisinden aranılması, yapılan takipten sonuç alınamaması halinde, tüzel kişiliğin kanuni temsilcisi konumundaki yönetim kurulu üyelerine gidilmeden önce kooperatifin ana sözleşmesinin incelenerek temsil yetkisinin kim ya da kimlere bırakıldığının 

tespit edilmesi, yapılan tespit sonucu kooperatif temsil yetkisinin karar yetkisi olan üye veya üyeler ile kooperatif ortağı olmayan müdürlere bırakıldığının tespit edilmesi halinde kamu alacağının bu kişilerden tahsilinin sağlanması ve diğer yönetim kurulu üyeleri için işlem yapılmaması, bu yönde bir tespitin bulunmaması halinde ise Kooperatifler Kanunun 55 inci maddesi hükmü göz önüne alınarak müşterek ve müteselsil sorumluluğu olan tüm yönetim kurulu üyeleri hakkında işlem tesis edilmesi gerekmektedir.

Kooperatifin iflasına, dağılmasına ya da dağıtılmasına karar verilmesinden ve tasfiyesinden sonra kooperatifin mal varlığının borçlarını ödemeye yetmediğinin anlaşılması halinde, kooperatif ana sözleşmesinde, kooperatif borçlarından kooperatif ortaklarının da sorumlu oldukları düzenlenmiş olması şartıyla ve ana sözleşmede belirlenen sorumluluk durumlarına göre ortakların da takip edilmesi gerekmektedir.

3. KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER

3.1.  Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti

Kurumlar Vergisi Kanununda kooperatiflerin, Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade ettiği belirtilmiş, ancak kooperatifler faaliyet alanları itibarıyla tek tek sayılmamıştır. Bu çerçevede, faaliyet alanı ne olursa olsun kooperatifler, kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmektedir. Yabancı bir kuruluşun kooperatif niteliğinde olup olmadığı ise Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerine göre

değerlendirilecektir.

Dernek veya adi şirket mahiyetinde olmakla birlikte kooperatif olarak adlandırılan okul kooperatifleri, Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasında kooperatif sayılmamaktadır.

Okul kooperatiflerinin Kooperatifler Kanuna göre veya derneğe bağlı iktisadi işletme şeklinde kurulmaları durumunda ise hukuki durumlarının gerektirdiği şekilde kurumlar vergisi mükellefi olarak dikkate alınacaktır.

Kooperatifler Kanunu dışında özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler de önceden olduğu gibi kurumlar vergisi mükellefi sayılacaklardır.

3.2.  Kooperatiflerde Kurumlar Vergisi Muafiyeti

Kooperatifler, ortaklarının meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının karşılıklı dayanışma ve yardımlaşma ile sağlanması esasıyla kurulmaktadırlar. Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi ile de tüketim ve taşımacılık kooperatifleri dışında kalan kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır.

Örnek 1: Taşımacılık faaliyetinde bulunan (A) Kooperatifinin 2023 hesap döneminde  ticari  bilanço  kârı  6.000.000  TL,  iştirak  kazançları  istisnası

1.800.000 TL, kanunen kabul edilmeyen gideri 1.200.000 TL, indirebileceği geçmiş yıl zararı tutarı 1.500.000 TL ve Cumhurbaşkanınca başlatılan Yardım Kampanyasına 2023 yılında makbuz karşılığı 600.000 TL bağışta bulunulmuştur.

Taşımacılık kooperatifi söz konusu kanun maddesine göre muaf olmadığı için 2023 yılı beyanı aşağıdaki gibidir:

3.2.1. Muafiyet Şartları

Kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için;

• Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına,
• Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine,
• Yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına,

dair hükümlerin bulunması ve bu kayıt ve şartlara da fiilen uyulması gerekmektedir.

Buşartlaraanasözleşmelerindeyervermeyenyadayervermekleberaberbuşartlara fiiliyatta uymayan kooperatifler, muafiyet hükümlerinden yararlanamayacaktır.

3.2.1.1.  Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması

Sermaye üzerinden kazanç dağıtılması sermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin elde ettikleri kazancı ortaklarına sermaye paylarına göre dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden 

yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

3.2.1.2.  Yönetimkurulu başkan ve üyelerinekazanç üzerinden hisse verilmemesi

Yönetimkurulubaşkan ve üyelerinekazanç üzerindenhisse verilmesisermaye şirketlerine ait bir özelliktir. Kooperatiflerin, elde ettikleri kazancı yönetim kurulu başkan ve üyelerine dağıtması durumunda, kooperatiflerin sermaye şirketlerinden farkı kalmayacaktır. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesindeyönetimkurulubaşkanveüyelerinekazançüzerindenhisseverilmemesine

ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

3.2.1.3. Yedek akçelerin dağıtılmaması

Kooperatiflerce ayrılan yedek akçelerin ortakların sermayeye iştirak oranlarına veya kooperatif ile yaptıkları muamele miktarlarına ya da başka bir esasa göre dağıtılmasına izin verilmemiştir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde ayrılan yedek akçelerin ortaklara

dağıtılmamasına ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

3.2.2. Yapı Kooperatiflerinin Muafiyetinde Özel Şartlar

Yapı kooperatiflerinde muafiyetten yararlanabilmek için yukarıda sayılan şartlara ilaveten;

• Kuruluşlarından, yapı inşaatlarının sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaatişinikısmen veyatamamenüstlenengerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine ve Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine görebunlarla ilişkili kişilere veyaişçi işveren ilişkisi bulunan kişilere yer verilmemesi,
• Yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına olması,

• gerekmektedir.

  Buna göre, yapı kooperatiflerinin muafiyetten yararlanabilmeleri için, kuruluşlarından inşaatın sona erdiği tarihe kadar yönetim ve denetim kurullarında, inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunlarla ilişkili kişi kabul edilen kişi ve kurumlara veya bunlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermemeleri gerekir.

  Burada sözü geçen ilişkili kişi, inşaat işini üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişilerin,

  • Ortaklarını,
  • Ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişileri,
  • Ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişileri,
  • Ortaklarının eşlerini,
  • Ortaklarının veya eşlerinin üst soyları (usul) ve alt soyları (füruu) ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ile kayın hısımlarını,

  kapsamaktadır.

  Yapı kooperatiflerinin yapı ruhsatı veya arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına bulunmadığı durumlarda da muafiyetten yararlanılması mümkün değildir. Örneğin, inşaatı üstlenen müteahhit adına düzenlenecek bir yapı ruhsatı, yapı kooperatifinin muafiyetten yararlanmasını engelleyecektir. Henüz arsa temini veya inşaat aşamasına gelmemiş bulunan dolayısıyla, iş yeri veya konut teminine yönelik faaliyeti bulunmayan kooperatifler için bu şartlar aranmayacaktır. Örneğin, arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliğine ait olmakla birlikte, henüz inşaat aşamasına gelmemiş bulunan konut yapı kooperatifinden inşaat ruhsatına ilişkin şart aranmayacaktır.

T.C. Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, konut ihtiyacının karşılanması amacıyla konut ve arsa üretimi yapmakta olup yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı tarafından tahsis edilen arsa ve araziler üzerine konut veya iş yeri yapabilmekte, ayrıca Kooperatifler Kanununa göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatifler merkez birlikleri de kooperatiflere arsa temini veya tahsisinde görevli ve/veya yetkili olabilmektedir.

Kooperatifler Kanununa göre kurulan kooperatif birlikleri veya kooperatifler merkez birlikleri de anılan Kanun uyarınca kooperatif olarak değerlendirildiğinden söz konusu arsavearazilerintapusununveyayapıruhsatlarınınTopluKonutİdaresiBaşkanlığıveya kooperatif birlikleri ya da kooperatifler merkez birlikleri adına olması halinde de bahse konu yapı kooperatifleri, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecektir.

3.2.3.  Kurumlar Vergisinden Muaf Olan Kooperatiflerde Ortak Dışı İşlemlerin Vergilendirilmesi

Kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik çıkarlarının ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarının sağlanıp korunmasını amaçladıkları için faaliyetin normal olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekmektedir. Bu nedenle, bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmesi için ana sözleşmesinde sadece ortaklarla iş görülmesine ilişkin hüküm bulunması ve fiilen de bu hükme uyulması gerekmektedir.

Ortak dışı işlemler, sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil, ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.

Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmalarının ortak dışı işlem sayılmayacaktır.

Örneğin, bir üretim kooperatifinin amacını gerçekleştirmek üzere kullanmış olduğu iş makinesini, ekonomik ömrünü tamamladıktan sonra satması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecek ve bu satış işlemi dolayısıyla kooperatif muafiyeti etkilenmeyecektir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine göre, 1/1/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edileceği, kooperatiflerin bu iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının da muafiyete etkisinin olmayacağı ve ortak dışı işlemlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği hüküm altına alınmıştır.

Dolayısıyla, 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.

Ortakdışıişlemlerleilgiliolarakkooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına gerekli kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.

Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin farklı alan veya konularda yaptığı tüm ortak dışı işlemler nedeniyle, alan veya konu ayrımı gözetilmeksizin her bir kooperatifin tüzel kişiliğine bağlı tek bir iktisadi işletme için kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilecektir. Bu iktisadi işletmenin mükellefiyetle ilgili ödevlerinin yerine getirilmesinden kooperatif tüzel kişiliği sorumlu olacaktır.

Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir.

Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerce, ortak dışı işlemlerden doğan kazancın ve kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından ortak dışı işlem kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı izlenmesi, ortak dışı işlemlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının diğer işlemlerle ilişkilendirilmemesi ve kooperatif tarafından tutulan defterlere, bu ayrımı sağlayacak şekilde kaydedilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımları, iktisadi işletmeleri ile bu kurumlardan kazanç elde etmeleri ve söz konusu kazançları daha sonra ortaklarına dağıtmaları muafiyetlerini etkilemeyecektir.

Örnek 2: (B) Narenciye üretim kooperatifinin ortaklarından almış olduğu narenciyeyi niteliğini değiştirmeden üçüncü kişilere satması ortak dışı işlem sayılmazken, niteliğini değiştirerek reçel olarak satması durumunda, kooperatif ortak dışı işlem yapmış olacağından, bu işlem nedeniyle kooperatife bağlı oluşan ayrı bir iktisadi işletme nezdinde bu işlemden doğan kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Örnek 3: (C) Tohum üretim kooperatifi, gıda ürünleri üreten (Ç) A.Ş.’nin sermayesinin %20’sine iştirak etmiş ve bu iştirakinin 2022 hesap dönemine ait karını 2023 yılı Haziran ayında dağıtması sonucunda 4.500.000.-TL kâr payı elde etmiştir. (C) kooperatifi elde ettiği bu kâr payının 1.800.000.-TL’lik kısmını 2023 yılı içerisinde ortaklarına dağıtmıştır.

(C) Tohum üretim kooperatifinin sermaye şirketine iştirak etmesi, bu iştirakinden kazanç elde etmesi ve elde ettiği bu kazancı ortaklarına dağıtması kooperatifin muafiyetine etki etmeyecektir. (C) kooperatifinin başkaca ortak dışı işlemleri nedeniyle iktisadi işletme oluşması halinde (Ç) A.Ş.’nin sermayesine katılımından elde ettiğikazancını iktisadi işletme ile ilişkilendirmesi de söz konusu olmayacaktır.

3.2.3.1. Üretim, yapı ve kredi kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

3.2.3.1.1. Üretim kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

Üretim kooperatiflerinin, ortaklarından aldığı ürünleri, niteliğinde herhangi bir değişiklik yapmadan üçüncü kişilere satmaları ortak dışı işlem sayılmamaktadır. Ortaklardan alınan ürünlerin birtakım işlemlerden geçirildikten sonra niteliği değiştirilmiş olarak üçüncü kişilere satılması ise ortak dışı işlem sayılmaktadır.

Örnek 4: Ortaklardan alınan sütlerin niteliği değiştirilmeksizin üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken, bu sütlerin işlendikten sonra peynir olarak ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış işlemi ortak dışı işlem sayılmaktadır.

Örnek 5: Ortaklardan alınan zeytinlerin ayıklanma ve temizlenme gibi işlemlerle sofralık zeytin haline getirilerek üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem sayılmazken, bu zeytinlerin çeşitli işlemlere tabi tutarak zeytinyağı şeklinde ortaklara veya üçüncü kişilere satılması halinde, bu satış işlemi ortak dışı işlem sayılacaktır.

Örnek 6: Kooperatiflerin üçüncü kişilerden satın aldığı üretimde kullanılan girdileri (ilaç, gübre, tohum gibi) ortaklara vermesi ve bedelin ortakların kooperatife satacakları ürün bedeli ile ilişkilendirilmesi ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Buna göre bir pancar üretim kooperatifi tarafından üçüncü kişilerden satın alınan gübrenin, kooperatif ortaklarından satın alınacak pancara ait ürün bedelinden mahsup edilmek üzere ortaklara dağıtılması, ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.

3.2.3.1.2. Kredi kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

Kredi kooperatiflerinin kendi kaynaklarından veya banka, kredi kuruluşu benzeri üçüncü kişilerden sağladığı fonları, sadece ortaklarına kredi olarak vermesi halinde, bu faaliyetler ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Kredinin, kooperatif ortağı olmayanlara verilmesi ise ortak dışı işlem olarak kabul edilecektir.

3.2.3.1.3. Yapı kooperatiflerinde ortak dışı işlemler

Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.

Yapı kooperatifi tarafından inşa edilen iş yeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır.

Kooperatiflerin konut inşa etmek üzere kum, çimento, demir vb. malzeme satın alması, söz konusu inşaata finansman sağlamak üzere üçüncü kişilerden kredi temin etmesi de ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

İş yeri veya konut inşa etmek üzere kurulan bir yapı kooperatifinin ortaklarından topladığı paraları değerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanununun geçici 67 nci maddesine göre vergilendirilmiş olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.

Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya iş yerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan iş yeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.

Kooperatifin tasfiye sürecine girmesinin ardından elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.

Öte yandan, yapı kooperatifi dışındaki kooperatiflerin ana sözleşmelerinde, “ortakların sosyal, kültürel ekonomik ihtiyaçlarını karşılamak üzere gerekli tesisleri kurmak, işletmek veya kiraya vermek ….” hükmü yer alabilmektedir. Ana sözleşmelerinde söz konusu hüküm olsa dahi fiilen söz konusu tesislerin kurulup bizzat işletilmesi veya kiraya verilmesi ortak dışı işlem olarak değerlendirilecektir. Bu hükmün, ana sözleşmede yer alması tek başına mükellefiyet için yeterli olmayacaktır.

Yapı kooperatifleri tarafından kat karşılığı müteahhitlik faaliyeti kapsamında arsa sahibine arsa karşılığında konut ya da iş yeri temini durumunda kurumlar vergisi muafiyeti şartlarından olan sadece ortaklarla iş görme ve arsa tapusunun kooperatif tüzel kişiliği adına kayıtlı olması şartları ihlal edilmiş olacak ve yapı kooperatifi adına kurumlar vergisi tesis edilmesi gerekecektir.

Örnek 7: (D) Konut yapı kooperatifi ile ortağı olmayan arsa sahipleri arasında kat karşılığı inşaat yapım ve satış vaadi sözleşmesi düzenlenmiştir. İnşaatı tamamlanacak olan 124 konuttan 72 konut arsa sahibine, 52 konut ise kooperatife kalacaktır. Kooperatife kalacak olan 52 konuttan 22 konutun ise kooperatifin inşaat taahhüt işlerini yapmakta olan taşeron firmaya teslim edilecektir. Söz konusu sözleşme hükümlerine göre; başkasına ait arsa üzerine kat karşılığı inşaat yapmak suretiyle, Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde belirtilen şartlardan “sadece ortaklarla iş görülmesi” şartını ihlal etmiş olan (D) Konut Yapı Kooperatifi adına, bu faaliyete başladığı tarihten itibaren kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.

3.2.4. Vergiden Muaf Olan Kurumlara Dağıtılan Kâr Paylarında Vergi Kesintisi

Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerindeki kâr payları üzerinden, vergi kesintisi yapılacaktır. Öte yandan, kurumlarca kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

4936 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kâr dağıtımına ilişkin vergi kesintisi oranı 22/12/2021 tarihinden itibaren %10 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla, vergiden muaf olan kurumlara dağıtılan kâr payları üzerinden %10 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılan ve kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflere, iştirak ettiği tam mükellef kurumlar tarafından dağıtılan kar payları üzerinden %10 vergi kesintisi yapılacaktır. Ancak söz konusu kooperatiflerin elde etmiş oldukları bu kar paylarının, daha sonra ortaklara dağıtılması durumunda dağıtılan tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca herhangi bir vergi kesintisi yapılması söz konusu olmayacaktır.

3.3.  Kooperatiflerde Risturn İstisnası

Kooperatiflerde birincil amaç kâr elde etmek değil kooperatif ortaklarının gereksinimlerini karşılamaktır. Diğer taraftan, kooperatifin varlığını sürdürebilmesi için ortakların yönetim giderlerine katlanması gerekir. Bu giderlere eklenen kar payının işletim giderlerinden fazla olması durumunda dönem sonunda olumlu gelir gider farkı oluşmaktadır. Bu farkın, ortakların kooperatifle yapmış olduğu işlem hacmine göre kendilerine iade edilmesine risturn adı verilmektedir

Dönem sonunda gelir-gider farkından doğan olumlu farkların ortaklarla ilişkiden doğan kısımları vergi istisnası yoluyla teşvik edilerek kooperatiflerin kâr amacı güden kuruluşlar niteliğine dönüşmesini önlemektedir. Ancak kooperatiflerin kuruluş amaçları dışındaki nedenlerle ve üçüncü şahıslarla olan ilişkileri sonucu oluşan ve ticari kâr niteliğine dönüşen faaliyetleri ise kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

3.3.1. Yönetim Gideri Karşılığı Olarak Ödenen Paralardan Harcanmayarak Ortaklara Dağıtılan Kısım

Bütün kooperatifler için ortakların yönetim gideri karşılığı olarak ödedikleri paralardan harcanmayarak ortaklara iade edilen kısımlar, risturn istisnasından yararlanacaktır. Yönetim gideri olarak ödenen paraların risturn sayılabilmesi için kooperatif tarafından üyelere iade edilmesi gerekmektedir. İade nakden olabileceği gibi hesaben de olabilir.

3.3.2. Tüketim Kooperatiflerinde Risturn İstisnası

Tüketim kooperatiflerinde, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılamak için satın aldıkları malların değerine göre hesaplanan risturnlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre tüketim kooperatiflerinde, ortakların satın aldığı malların kıymetine göre hesaplanan risturnların istisnadan yararlanabilmesi için satın alma fiilinin, kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihtiyaçlarını karşılama amacına dayalı olması gerekmektedir. Kooperatiflerin ortaklarına bu maddelerin dışında sattıkları mallardan (elektrikli ev aletleri, halı, mobilya vb.) sağladıkları kazançlar kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Ortaklarla yapılan muamelelerden doğan kazancın, şahsi ve ailevi gıda ve giyecek türü mallara ilişkin olan kısmının ayrımında, bu tür mallara ilişkin olarak ortaklarla yapılan iş hacminin, kooperatifin bu kapsama girmeyen işlemlere ait iş hacmi de dahil olmak üzere genel iş hacmine oranı esas alınacaktır.

Örnek 8: (E) Tüketim Kooperatifinin 2023 hesap döneminde hesaplanan risturn istisnası aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Tüketim Kooperatiflerinde risturn istisnası, ortakların kişisel ve ailevi gıda ve giyecek ihityaçlarını karşılamak üzere aldıkları malların değerine göre hesaplanmaktadır.

RisturnTutarı:Dönem KârıX ( İstisna Kapsamında OrtaklaraYapılan İş Hacmi\Toplam İş Hacmi) İstisnaKapsamındaOrtaklaraYapılanİşHacmi:8.000.000(3.000.000+5.000.000) Buna göre kurumlar vergisinden istisna edilen risturn tutarı 4.000.000TLX(8.000.000TL/10.000.000TL)=3.200.000TL olarakhesaplanmıştır.

Tamamı İçin Tıklayınız

Kaynak, GİB