T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir Kanunları Gelir Ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğü
Sayı : E-62030549-125[30-2020/404]-1515061
Konu : Yurt dışından ithal edilen yazılım programlarının başka bir ülkeye aktarılması nedeniyle tevkifat yapılıp yapılmayacağı.
İlgi : tarihli ve evrak kayıt numaralı özelge talep formunuz.
İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Amerika Birleşik Devletleri (ABD) merkezli bir firmadan yazılım hizmeti aldığınızı ve bu yazılımı Türkiye'de hiç kullanmadan doğrudan Katar merkezli başka bir firmaya sattığınızı, ayrıca Katarlı firmaya Youtube canlı yayın akışı düzenleme hizmeti verdiğinizi belirterek Amerikan firmasının şirketinize ve şirketinizin de Katarlı firmaya düzenlediği faturaların gelir stopajı ve KDV yönünden değerlendirilmesinin talep edildiği anlaşılmakta olup konu hakkında Başkanlığımız görüşü aşağıda açıklanmıştır.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, bir gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Buna göre mükellef kurum tarafından ABD'deki şirkete yaptırılan yazılımın Katar merkezli bir firmaya satılması sonucu ve Katar merkezli söz konusu firmaya şirket tarafından youtube üzerinden verilen canlı yayın akışı ile ilgili düzenleme hizmeti karşılığında oluşan kazancın tahakkuk ettiği dönemin kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında, Kanunun birinci maddesinde sayılı kurumların kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden dar mükellefiyet esasında vergilendirileceği hükme bağlanmış ve üçüncü fıkrasında da dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar bentler halinde sayılmıştır.
Aynı Kanunun 30 uncu maddesinde, dar mükellefiyete tâbi kurumların maddede bentler halinde sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükmüne yer verilmiş olup maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançlarından, ikinci fıkrasında ise ticarî veya ziraî kazanca dahil olup olmadığına bakılmaksızın telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında nakden veya hesaben ödenen veya tahakkuk ettirilen bedeller üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılacağı hükme bağlanmıştır. Vergi kesintisi oranları 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca 3/2/2009 tarihinden itibaren, petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5, diğer serbest meslek kazançlarında %20, gayrimaddi hak bedeli ödemelerinde de %20 olarak belirlenmiştir.
Bu düzenlemeler çerçevesinde,
-Şirketiniz tarafından yurt dışındaki mukim firmadan alınan programın piyasada bulunan bir program olması ve üzerinde herhangi bir değişiklik yapmadan ve/veya çoğaltmadan, nihai tüketicilere satılması veya aynı şekilde işletmede kullanılması halinde elde edilen kazanç, ticari kazanç niteliğinde olup, bu nitelikteki ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
-Yurt dışındaki mukim firmalara söz konusu şirkette kullanılmak veya müşterilere satışını yapmak üzere daha önce piyasada bulunmayan programın özel olarak hazırlatılması halinde, yurt dışında mukim firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıdığından, 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.
-"Copyright" kapsamında alınan programın çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme vb. gibi haklarının veya uygulama lisansının satın alınması halinde, söz konusu şirket tarafından bir gayrimaddi hak elde edilecek olup, yurt dışındaki mukim firmaya yapılacak söz konusu gayrimaddi hak bedeli ödemelerinden 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca %20 oranında vergi kesintisi yapılacaktır.
ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN
1. Ocak 1998 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 7, 12 ve 14 üncü maddelerinin ilgili fıkraları aşağıda yer almaktadır.
Madde 7 - Ticari Kazançlar, 1 inci fıkra;
2. . Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, sadece ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer Devlette, işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere, vergilendirilebilir."
Madde 12 - Gayrimaddi Hak Bedelleri, 1, 2 ve 3 üncü fıkralar;
3. . Bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen gayrimaddi hak bedelleri, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, söz konusu gayrimaddi hak bedelleri, elde edildikleri Akit Devlette ve o Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak gayrimaddi hak bedelinin gerçek lehdarı diğer Akit Devletin bir mukimi ise bu şekilde alınacak vergi, 3 üncü fıkranın (a) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 10'unu ve 3 üncü fıkranın (b) bendinde tanımlanan gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarının yüzde 5'ini aşmayacaktır.
3. Bu maddede kullanılan "gayrimaddi hak bedelleri" terimi:
a) Sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer reprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi tehf hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde) ile;
b) Sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödemeyi kapsar."
Madde 14 - Serbest Meslek Faaliyetleri, 2 nci fıkra;
"2. Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu hizmet veya faaliyetler diğer Devlette icra edilirse ve eğer:
a) Teşebbüs bu diğer Devlette hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olursa; veya
b) Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşarsa
söz konusu gelir, bu diğer Akit Devlette de vergilendirilebilir.
Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca sözkonusu işyerine atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen hizmet veya faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da Türkiye Cumhuriyeti, sözkonusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alabilir. Bununla beraber, sözkonusu gelirin lehdarı, böyle bir vergiye tabi tutulduktan sonra sözkonusu gelir dolayısıyla, sanki gelir bu diğer Devlette bulunan bir işyerine atfedilebilirmiş gibi, Anlaşmanın 7 nci maddesi hükümlerine göre, net esasında vergilendirilmeyi tercih edebilir."
Buna göre, ABD mukimi firmadan alınan yazılım üzerinde herhangi bir değişiklik yapılmadan ve/veya çoğaltılmadan işletmenizde kullanılması veya nihai tüketicilere satılması halinde ABD mukimi firma tarafından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi ve ABD mukimi firma Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça bu kazancın yalnızca ABD'de vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, ABD mukimi firma Anlaşmanın 5 inci maddesi kapsamında Türkiye'de yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunursa Türkiye'nin, bu işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde vergi alma hakkı olacaktır.
Bununla birlikte, telif hakkı kapsamında bir yazılımın çoğaltma, değiştirme, topluma dağıtma, gösterme gibi haklarının kullanımı karşılığında yapılan ödemelerin gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesi ve ödemenin gayrisafi tutarının %10'unu aşmayan oranda Türkiye'de iç mevzuat hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.
Ancak, ABD mukimi firmaya daha önce piyasada bulunmayan bir yazılımın özel olarak hazırlatılması veya daha önce üretilmiş, piyasada bulunan bir yazılımın üzerinde şirketinize yönelik özel değişiklikler yaptırılması halinde bu firma tarafından elde edilen kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşıyacağından Anlaşmanın 14 üncü maddesine göre, serbest meslek faaliyetlerinin tamamen Türkiye dışında icra edilmesi durumunda Türkiye'nin vergi alma hakkı bulunmamakta olup, faaliyetin Türkiye'de icra edilmesi durumunda ise Türkiye'nin vergi alma hakkının doğması için faaliyetin Türkiye'de bir işyeri vasıtasıyla veya herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın Türkiye'ye vergi alma hakkı verdiği durumlarda, Anlaşmanın çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü gereğince, Türkiye'de ödenen verginin ABD'de ödenecek vergiden mahsup edilmesi suretiyle aynı gelir üzerinden iki defa vergi alınması önlenmiş olacaktır.
Anlaşma hükümlerinin iç mevzuata göre değişiklik getirdiği durumlarda, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmek için ABD mukimi söz konusu şirketin bu ülkede tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini bu ülke yetkili makamlarından alınacak bir belge ile kanıtlaması ve bu belgenin aslı ile Türkçe tercümesinin noterce veya bu ülkedeki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilen bir örneğinin vergi sorumlularına veya ilgili vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Mukimlik belgesinin ibraz edilememesi durumunda ise ilgili anlaşma hükümleri yerine iç mevzuat hükümlerimizin uygulanacağı tabiidir.
Öte yandan, 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren uygulanmakta olan Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Katar Devleti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşmasının 5 ve 7 nci maddelerinin ilgili fıkraları aşağıda yer almaktadır.
Madde 5 - İş Yeri, 1 inci ve 3 üncü fıkra;
"1. Bu Anlaşmanın amaçları bakımından "iş yeri" terimi, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer anlamına gelir. ...
3. İş yeri terimi aynı zamanda aşağıdakileri de kapsar: ...
- b) bir teşebbüs tarafından, çalışanları veya teşebbüs tarafından bu amaçla görevlendirilen diğer personel aracılığıyla bir Akit Devlette iifa edilen ve herhangi bir on iki aylık dönemde (aynı veya bağlı proje için) toplam altı aylık süre veya süreleri aşan, danışmanlık hizmetleri dâhil hizmet tedarikleri."
Madde 7 - Ticari Kazançlar, 1 inci fıkra;
- 1. Bir Akit Devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları, yalnızca iş yerine a> fedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer Devlette vergilendirilebilir."
Buna göre, Youtube canlı yayın akışı düzenleme hizmeti karşılığında Katar mukimi firmadan elde ettiğiniz kazanç serbest meslek kazancı niteliği taşımakla birlikte, Anlaşmanın serbest meslek faaliyetlerine ilişkin 14 üncü maddesi yalnızca gerçek kişileri kapsamına aldığından, söz konusu hizmetin Anlaşmanın 5 ve 7 nci maddeleri kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu durumda, serbest meslek faaliyetlerinin tamamen Katar dışında icra edilmesi durumunda Katar'ın vergi alma hakkı bulunmamakta olup, faaliyetin Katar'da icra edilmesi durumunda ise Katar'ın vergi alma hakkının doğması için faaliyetin Katar'da bir iş yeri vasıtasıyla veya herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 6 aydan fazla sürede icra edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinden yararlanabilmeniz için şirketinizin mukimlik belgesi vermeye yetkili makamlardan ( Vergi Dairesi Başkanlığı) alacağı, Türkiye'de tam mükellef
olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesini Katar'daki vergi sorumlularına ibraz etmesi gerekmektedir.
Anlaşmanın Katar'a da vergi alma hakkı verdiği durumda, Katar Anlaşmasının çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin 23 üncü maddesinin 1 inci fıkrası hükmü gereğince, Katar'da ödenen verginin Türkiye'de ödenecek vergiden mahsup edilmesi suretiyle aynı gelir üzerinden iki defa vergi alınması önlenmiş olacaktır. Bununla birlikte söz konusu mahsup, Katar'da vergilendirilebilen gelire atfedilebilen, mahsuptan önce hesaplanan gelir vergisi miktarını aşmayacaktır.
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUN YÖNÜNDEN
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun,
- 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu,
- 1/2 nci maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalinin KDV'ye tabi olduğu,
- 6/b maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği,
- 9 uncu maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği,
- 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,
- 12/2 nci maddesinde, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanması gerektiği
hüküm altına alınmıştır.
KDV Genel Uygulama Tebliğinin;
"İkametgâhı, İşyeri, Kanuni Merkezi ve İş Merkezi Türkiye'de Bulunmayanlar Tarafından Yapılan İşlemler" başlıklı (I/C-2.1.2.1.) bölümünde;
"3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesine göre bir hizmetin KDV'nin konusuna girebilmesi için Türkiye'de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye'de ifa edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayanların Türkiye'de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye'de faydalanılan hizmetler KDV'ye tabi olacaktır.
Bu gibi hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, KDV'nin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmeyecektir.
KDV'nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye'de faydalanan muhatabın KDV mükellefi olması şart değildir. KDV mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tevkiifatı yaparak 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır."
"Hizmet İhracı" başlıklı (II/A-2.) bölümünde,
"3065 sayılı Kanunun (11/1-a) maddesi kapsamında bir hizmetin KDV'den istisna olabilmesi için, aynı Kanunun (12/2) nci maddesine göre;
Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması,
Hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekir.
Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığı, yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura ve benzeri belge ile tevsik edilir.
Hizmetten yurt dışında faydalanılmasından kasıt, Türkiye'de yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurt dışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır."
"İstisnanın Tevsiki ve Beyanı" başlıklı (II/A-2.2.) bölümünde ise;
"Hizmet ihracına ilişkin istisna, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilir. Hizmet faturalarının firma yetkililerince onaylı fotokopileri veya dökümlerini gösteren liste verilir. Bu belgelerin istisnanın beyan edildiği dönemde beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde ibrazı gerekir. İstisnanın beyanı için, hizmete ait ödeme belgesinin (bedelin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden bir belge, banka dekontu vb.) temin edilmiş olması zorunlu değildir. ...
Bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim yoluyla telefi edilemeyen KDV'nin iadesi, hizmet bedeli döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmez. Bununla birlikte, faturasında Türk Lirası karşılığı gösterilen hizmet ihraçlarında, bedelin Türk Lirası olarak Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden belgelere istinaden de iade yapılabilir." açıklamaları yer almaktadır.
Buna göre, Şirketinizin yurt dışından yazılım ithali KDV'ye tabi olup, yurt dışına mukim firmaya yapılan ödeme üzerinden hesaplanan KDV'nin Şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir. Bu şekilde ödenen KDV, aynı döneme ilişkin 1 No.lu KDV beyannamesinde genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir.
Öte yandan, ithal edilen yazılımın yurt dışında mukim müşterilere satılması, yazılım hizmetinden yurt dışında faydalanılması ve hizmet ihracına ilişkin diğer şartlarında sağlanması halinde söz konusu yazılım hizmeti ile youtube üzerinden bu yazılıma ilişkin verilen düzenleme hizmetinin hizmet ihracı kapsamında KDV'den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, Şirketiniz tarafından yurt dışında mukim müşterilere verilen yazılım hizmetinden yurt dışındaki müşterilerin Türkiye'de faydalanması halinde, verilen hizmet genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.
Bilgi edinilmesini rica ederim.
İmza
(*) Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.
(**) İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.
(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.
