Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin kat mülkiyetine geçirildikten sonra satışlarında vergiyi doğuran olayın, kural olarak gayrimenkullerin devrine ilişkin tescille birlikte gerçekleşeceği, olayda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen bağımsız bölümlerin kat mülkiyetine geçirildikten sonra beş yıl içinde elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği hk.

İstemin Konusu: İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 06.07.2021 tarih ve E:2021/884, K:2021/1389 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: Davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen gayrimenkullerin satılması suretiyle elde edilen değer artış kazancının beyan edilmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 30.06.2016 tarih ve E:2016/296, K:2016/1857 sayılı kararı:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin 5615 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki halinde, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı teşkil edeceği düzenlenmiştir.

28.03.2007 tarih ve 5615 sayılı Kanun'un 04.04.2007 tarih ve 26483 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01.01.2007 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesi ile anılan bentte yer alan "dört yıl içinde" ibaresi "beş yıl içinde" olarak değiştirilmiştir. Aynı Kanun'un 11. maddesi ile de 193 sayılı Kanun'a geçici 71. madde eklenmiş ve anılan geçici maddede, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık sürenin esas alınacağı kurala bağlanmıştır.

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:

1. Çankaya ilçesi Aziziye Mahallesi ... ada ... parselde bulunan arsanın 1/2 hissesi davacıya aittir. Anılan arsada 1978 yılında kat irtifakı tesis ettirilmiştir.
2. Arsanın geriye kalan hisseleri ise 1990 yılında davacı tarafından satın alınmıştır.

iii. Anılan taşınmaz için 10.09.2008 tarihinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılmış, sözleşme uyarınca davacıya 14.07.2010 tarihi itibarıyla iki daire teslim edilmiştir.

1. Davacının kendisine teslim edilen daireleri 2010 yılında sattığı tespit edilmiştir.
2. 2009 yılında iktisap edilen taşınmaz, 2010 yılında satışa konu edilmek suretiyle elde edilen kazancın değer artış kazancı olduğu tespit edilmiştir.

Değinilen tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca elde edilen kazanç için gelir vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

Davacı tarafından, taşınmazın elde edildiği 1990 yılından, 10.09.2008 tarihli kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile müteahhide verilerek elde edilen taşınmazların satışının yapıldığı 2010 yılına kadar, 20 yılı aşkın bir süre geçtiği dolayısıyla olayda servetin biçim değiştirmesi nedeniyle değer artış kazancı oluşmadığı iddialarıyla işbu dava açılmıştır.

Satışı yapılan bağımsız bölümlerin inşa edildiği arsanın davacı tarafından 1/2 hissesinin 1978 yılında ve kalan 1/2 hissesinin 1990 yılında iktisap edilmesi, dairelerin arsa karşılığı edinilmiş olması, gayrimenkul alımı ve satımı işiyle iştigal edilmemesi birlikte dikkate alındığında davacının sahip olduğu servetin nitelik değiştirdiği görülmektedir.

Olayda, iktisap edilen arsanın müteahhide verilmesi karşılığında, servetin değerlendirilmesi suretiyle edinilmiş olan daireler, 193 sayılı Kanun'un mükerrer 80. maddesi uyarınca beş yıldan sonra 2010 yılında satıldığından davacının gayrimenkul satışından elde ettiği gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine imkan bulunmamaktadır.

Bu nedenle davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuki isabet görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi vergi ve cezayı kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25.11.2019 tarih ve E:2016/15836, K:2019/6546 sayılı kararı:

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artışı kazancı sayılabilmesi için bir bedel karşılığında edinilmiş olması, edinme tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması ve gayrimenkulün kişisel servete dahil olması gerekmektedir.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemlerdir.

Davacının satın aldığı arsayı kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide vermesi karşılığında edindiği daireler, satın alınan arsadan başka ve yeni bir edinimdir.

Olayda, davalı idare tarafından, dava konusu tarhiyatın dayanağı, değer artışı kazancına konu edilen hukuki muamele (vergiyi doğuran olay) 10.12.2009 tarihli iktisap olarak kabul edilmiş ise de bu iktisabın konusunun ne olduğu dosya içeriğinden anlaşılamamaktadır. Bu nedenle, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 80. maddesi kapsamında bir iktisap olarak kabul edilen 10.12.2009 tarihli tescilin konusunun ne olduğu ortaya konulmak ve yukarıda yer verilen açıklamalar uyarınca yapılacak değerlendirme neticesinde ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere mahkeme kararının bozulması gerekmiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.

İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 06.07.2021 tarih ve E:2021/884, K:2021/1389 sayılı ısrar kararı:

UYAP üzerinden temin edilen TAKBİS kayıtlarından, davacının 02.04.1990 tarihinde taksim sonucu maliki olduğu mezkur parsele yeni inşa edilen ihtilaf konusu 7 ve 8 numaralı bağımsız bölümlerin, 10.12.2009 tarihinde kat irtifakı tesisi yoluyla davacı adına ilk tescilinin yapıldığı görülmektedir.

Vergi mahkemesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Dava konusu vergi ve cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

Karar: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:

10. "Çankaya ilçesi, Aziziye Mahallesi, ... ada ... parsel"de bulunan arsa için 10.09.2008 tarihinde kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapılmış, sözleşme uyarınca davacıya 14.07.2010 tarihi itibarıyla iki daire teslim edilmiştir.
11. Davacının kendisine teslim edilen daireleri 2010 yılında sattığı tespit edilmiştir.

iii. 2009 yılında iktisap edilen taşınmaz, 2010 yılında satışa konu edilmek suretiyle elde edilen kazancın değer artış kazancı olduğu tespit edilmiştir.

Değinilen tespitleri içeren vergi inceleme raporu uyarınca elde edilen kazanç için gelir vergisi beyannamesi verilmediğinden bahisle dava konusu cezalı tarhiyat yapılmıştır.

Vergi Mahkemesince UYAP üzerinden temin edilen TAKBİS kayıtlarından, davacının yeni inşa edilen ihtilaf konusu 7 ve 8 numaralı bağımsız bölümlerin, 10.12.2009 tarihinde kat irtifakı tesisi yoluyla davacı adına ilk tescilinin yapıldığı görülmektedir.

25.08.2010 tarihinde kat mülkiyetine geçilen gayrimenkullerden biri 26.08.2010 tarihinde; diğeri ise 06.12.2010 tarihinde satılmıştır,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır.

193 sayılı Kanun'un mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde ise, iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı sayılacağı, aynı maddenin ikinci fıkrasında, maddede geçen "elden çıkarma" deyiminin, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Kanun'un 70. maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (4) numaralı bentlerinde belirtilen mal ve hakların içinde arazi ve bina ile gayrimenkul olarak tescil edilen haklara yer verilmiştir.

Türk Medeni Kanunu'nun 704. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin konusunu arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfalarda kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine geçilmiş bağımsız bölümlerin oluşturduğu belirtilmiştir.

Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması, arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemlerdir.

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde değer artış kazancının tespiti yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak gayrimenkulün şatışının tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artışı kazancı sayılabilmesi için iktisap edilmiş olması (ivazsız iktisap edilenler hariç), edinme tarihinden itibaren beş yıl içinde elden çıkarılması ve gayrimenkulün kişisel servete dahil olması gerekmektedir.

Bu durumda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin kat mülkiyetine geçirildikten sonra satışlarında vergiyi doğuran olay, kural olarak gayrimenkullerin devrine ilişkin tescille birlikte gerçekleşecektir.

Olayda, davacı tarafından, satın alma yoluyla edinilen arsa satılmamıştır. Bu nedenle mükerrer 80. maddede öngörülen süre yönünden arsanın satın alınma tarihinin esas alınamayacağı açıktır.

Dava konusu yapılan vergilendirme, bu arsaya inşa olunan binadan, davacı adına tapuda tescil edilen bağımsız bölümlerin satılmasından doğan kazancı kapsamaktadır. İhtilafa konu gayrimenkullerin 10.12.2009 tarihinde kat irtifak tesisi yoluyla davacı adına ilk tescilinin yapıldığı, 25.08.2010 tarihinde kat mülkiyetine geçildiği ve bu tarihten itibaren kanunda öngörülen beş yıllık süre içinde gayrimenkullerin satıldığı görülmektedir.

Bu nedenle, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen bağımsız bölümlerin kat mülkiyetine geçirildikten sonra beş yıl içinde elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiğinden, vergilendirmeye esas alınan matrahın 193 sayılı Kanun'un mükerrer 81. maddesi de dikkate alınarak hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, Vergi Mahkemesince, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik yapılacak değerlendirmede, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

Açıklanan nedenlerle; davalının temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 8. Vergi Mahkemesinin 06.07.2021 tarih ve E:2021/884, K:2021/1389 sayılı ısrar kararının bozulmasına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi.(*)

_______________________________________________________

(*) KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.