I.GİRİŞ

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinde ticari, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 8’inci maddesinde ise vergi mükellefinin malı teslim edenin veya hizmeti ifa edenin olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yine KDV Kanunu’nun 10’uncu maddesinde katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olay açıklanmıştır. Bu kapsamda vergiyi doğuran olay:

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,

b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,

d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,

e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,

…

Anında meydana gelmektedir.

Türk vergi mevzuatında vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda sorumluluk ise 9’uncu maddede düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin birinci fıkrasında mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı kendisine verilen bu yetki Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde “KDV Tevkifatı müessesi” olarak kullanmıştır. KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Hazine ve Maliye Bakanlığınca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur.

KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.

“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

Tevkifat, genel bütçeli idareler hariç, tevkifata tabi işlemin yapıldığı dönemde vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilir.

Tevkifat kapsamındaki işlemlerde vergiyi doğuran olay bakımından özellikli bir durum söz konusu olmayıp, bu işlemlere ilişkin KDV’nin beyan dönemi 3065 sayılı Kanunun 10’uncu maddesine göre tespit edilir.

Bu kapsamda, işleme ait fatura veya benzeri belge izleyen ay içinde düzenlense dahi sorumlu sıfatıyla beyan, işlemin vuku bulduğu dönemin beyan süresi içinde yapılır. Kısmi tevkifat uygulamasında satıcının mükellef sıfatıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edeceği kısım da aynı dönemde beyan edilir.

Alıcılar tarafından süresinde verilmesi gereken 2 No.lu KDV beyannamesinin geç verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının kesilip kesilmeyeceği hususu bu çalışmamızda açıklanmıştır.

II. KDV TEVKİFATI

KDV Tevkifatı, alıcılar tarafından işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamının veya Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kısmının satıcıya ödenmeyerek sorumlu sıfatıyla vergi dairesine beyan edilerek ödenmesidir. KDV tevkifatı sorumluluk üzerine kurulu bir müessesedir. Alıcı, aslında satıcı tarafından beyan edilip ödenmesi gereken KDV’yi vergi dairesine beyan edip ödemektedir.

Katma değer vergisi işlem üzerinden alınan bir vergidir. Dolayısıyla vergilendirmede kişiler değil işlemler ön plana çıkmaktadır. Vergiye tabi olan işlemler KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinde, verginin mükellefi 8’inci maddesinde, verginin meydana geldiği işlem dönemi ise 10’uncu maddesinde hüküm altına alınmıştır.

Buna göre mal teslim ve hizmet ifaları vergiye tabi tutulmakta, verginin mükellefi malı teslim eden veya hizmeti ifa eden, vergi ise malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmektedir.

Yine KDV Kanunu ve KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yer alan hükümler gereğince; katma değer vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının birer aylık dönemidir.

KDV Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde; katma Değer Vergisinin, Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunacağı, yine Kanun’un 9’uncu maddesinde belirtilen hallerde bu beyanın, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun’un 41’inci maddesinde; mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanların Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlü olduğu, 46’ncı maddesinde ise, beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanların, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeye mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan KDV Genel Uygulama Tebliği’nde tevkifat kapsamındaki işlemlerde vergiyi doğuran olay bakımından özellikli bir durumun söz konusu olmadığı, bu işlemlere ilişkin KDV’nin beyan döneminin 3065 sayılı Kanunun 10’uncu maddesine göre tespit edileceği açıklanmıştır.  Nitekim yukarıda kanunun ilgili maddelerine yer verilmiş olup KDV beyan ve ödemelerinin hem mükellef hem de sorumlu için aynı olduğu ve beyanın ise vergiyi doğuran olaya bağlandığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer alan Kanun ve Tebliğ hükümleri dikkate alındığında katma değer vergisinde tevkif edilen tutarların işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin 2 No’lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Örneğin 2022 Ekim ayında ifa edilen bir hizmete ilişkin tevkif edilen KDV 2022 Kasım döneminde 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilecek ve aynı ayın 26’sına kadar da ödenecektir. Hatta KDV Tebliği’nde yer alan hüküm gereğince, işleme ait fatura veya benzeri belge izleyen ay içinde düzenlense dahi sorumlu sıfatıyla beyan, işlemin vuku bulduğu dönemin beyan süresi içinde yapılır.

III. VERGİ ZİYAI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak ifade edilmiştir. Yine aynı Kanun’un 344’üncü maddesinde ise 341’inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.

VUK’un yukarıda bahsedilen hükümleri dikkate alındığında vergi ziyaı ve vergi ziyaı cezasının mükellef ve sorumlu itibariyle ele alındığı her ikisinin vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden ceza ile muhatap olacağı hüküm altına alınmıştır.

Buna göre verginin kanunlarda belirtilen süre içerisinde beyan edilmemesi vergi ziyaı olarak nitelendirilmekte ve verginin bu şekilde geç tahakkuk etmesi neticesinde vergi ziyaı cezası kesilmektedir. Üstelik bu hüküm hem mükellef hem de sorumlu için geçerlidir.

Bu kapsamda KDV Tevkifatı uygulamasında tevkif edilen KDV’lerin işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin 2 No’lu KDV Beyannamesi süresinde beyan edilmemesi Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri gereğince alıcı adına vergi ziyaı cezasının kesilmesini ve ayrıca gecikme faizinin hesaplanmasını gerektirmektedir.

IV. KONUYA İLİŞKİN YARGININ GÖRÜŞÜ

Çalışmamızın önceki bölümlerinde alıcıların sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gereken katma değer vergisini süresinde beyan etmemesi fiilinin vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği belirtilmesine rağmen vergi yargısının aykırı yönde kararı bulunmaktadır.

Danıştay 4. Dairesi süresinden sonra sorumlu sıfatıyla beyan edilen ve ödenen vergi dolayısıyla vergi ziyaının oluşmayacağı yönündeki ilk derece mahkemesi kararını onaylamıştır. Söz konusu kararın özetine aşağıda yer verilmiştir.[1]

“…davacı şirketin tevkifat listeleri ile 2 no'lu KDV beyannameleri arasında uyumsuzluk olduğu, mükellefe tevkifatlı mal teslim eden mükelleflerin düzenledikleri fatura tarihleri dikkate alındığında faturanın düzenlendiği tarihe göre beyan edilmesi gereken dönemde değil de daha sonra beyan edilmesi nedeniyle ilgili dönemlerde eksik beyan edilen miktarlara ilişkin olarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı, davacı tarafından ilgili dönemlerde, tevkifatlı alışlarına ilişkin olarak tevkif ettiği vergilerin bir kısmını o aya ilişkin beyanname yerine takip eden aylara ilişkin beyannameler ile beyan edilmiş ise de, 2 no'lu KDV beyannameleri ile beyan edilen vergiler 1 no'lu KDV beyannamelerinde indirim konusu yapıldığından ve davacının ilgili dönemlerde 1 no'lu KDV beyannamelerinde ödenecek KDV bulunduğundan, tevkif edilen vergilerin 2. Nolu KDV beyannamesiyle sorumlu sıfatıyla ödendikten sonra ödenen söz konusu vergilerin aynı döneme ilişkin KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması nedeniyle ortada herhangi bir hazine zararı bulunmadığı anlaşıldığından dava konusu katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna…”

Danıştay tarafından verilen bu Karar’a katılmak mümkün değildir. İlk başta unutulmamalıdır ki alıcı tarafından beyan edilip ödenmesi gereken KDV, satıcıya ödenmeyip satıcı adına beyan edilen KDV’dir. Dolayısıyla tevkif edilen KDV’nin alıcı beyanlarıyla ilişkilendirilmesi ve “ödenecek KDV beyan edilmiştir” şeklinde yorumlanması vergi mevzuatına aykırıdır. Alıcı tarafından beyan edilecek olan KDV, satıcı tarafından beyan edilmesi gereken KDV’dir. Yine gerek KDV Kanunu’nda gerekse de KDV Tebliği’nde alıcının bu KDV’yi sorumlu sıfatıyla beyan edeceği ve ödeyeceği hüküm altına alınmıştır. Alıcının o dönemde ödenecek KDV beyan etmesinin veya devreden KDV beyan etmesinin sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gereken KDV’ye etkisi bulunmamaktadır. Nitekim 2 No’.lu ile beyan edilen vergilerin vergi dairesine ödenmesi esas alınmıştır.

Yine Danıştay kararında değerlendirilen “hazine zararının bulunmadığı” değerlendirilmesi de yanlıştır. Şöyle ki dava konu işlem tevkifat kapsamında olmasaydı ve satıcının o dönem indirilecek KDV tutarı olmasaydı işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamı hazineye intikal edecekti. Ancak işlem tevkifat kapsamına alındığından bu sefer alıcının söz konusu KDV’yi hazineye intikal etmesi gerekmektedir. Ancak alıcı söz konusu tutarları geç beyan etmesi ise vergi ziyaının oluşmasına neden olacaktır.

Öte yandan Danıştay’ın yukarıda yer verilen karşı oy’a ise aşağıda yer verilmiştir.

“…Dosyanın incelenmesinden, davacının 2012/5. döneminde ... Dan. Hiz. Ltd. Şti.'den hizmet alımı yaptığı, alınan hizmete ilişkin 21/05/2012 tarihli faturayı, Haziran ayı kayıtlarına aldığı ve Haziran ayı 2 nolu KDV Beyannamesi ile beyan ettiğinin tespit edilmesi üzerine dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nda kesintilerin vergilendirme dönemini takip eden 24. günü akşamına kadar vergi dairesine verilmesi gerektiği düzenlenmekte olup, hizmet alımlarına ilişkin tevkif edilen tutarın, tevkifatı yapan kuruluş tarafından aynı dönemde 2 nolu Katma Değer Vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Aksi halde Katma Değer Vergisi ve dolayısıyla gelir vergisi ve geçici vergi haksız olarak ertelenmiş, dönemsellik ilkesi ve muhasebe düzenine uyulmamış olunacaktır.

Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin usul ve yasaya uygun olduğu, Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.”

V.SONUÇ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak ifade edilmiştir. Yine aynı Kanun’un 344’üncü maddesinde ise 341’inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.

Yine KDV Kanunu ve KDV Tebliği’nde yer alan hükümler gereğince katma değer vergisinde tevkif edilen tutarların işlemin gerçekleştiği döneme ilişkin 2 No’lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi diğer bir ifade ile vergiyi doğuran işleme meydana geldiği dönemi izleyen dönemde beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümler dikkate alındığında tevkif edilen tutarların geç beyan edilmesi vergi ziyaı cezasının kesilmesi ve gecikme faizin aranmasını gerektirmektedir.

[1] Danıştay 4. Dairesinin 20.01.2021 tarihli Kararı (Esas No: 2016/20965 Karar No: 2021/383)