15.06.2012 tarih 28234 sayılı Resmi Gazete de yayınlanarak yürürlüğe giren 6322 sayılı kanun kapsamında 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 Maddesine eklenen fıkra ile;
ğ) Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si.
Yabancı hastalara verilen sağlık hizmetlerinden elde edilen kazancın %50’sini Kurumlar Vergisi matrahından indirim konusu yapılabileceği belirlenmiştir.
7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 7. maddesiyle bu indirime ilişkin 1.Seri Nolu KVK Genel Tebliğine eklenen bölümde;
10.5.1 İndirim kapsamındaki hizmetler
- İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.
Yabancı Hastalara verilen Sağlık Hizmetlerin KDV Kanunu’nun 13/l ‘de “Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.)” olarak belirtilmiştir.
Verilen hizmetin Sağlık kuruluşu bünyesinde verilmesi gerektiği, ancak Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 16.1.1. İstisna Kapsamına Giren Hizmetler bölümünde “ Saç ekimi, cilt bakımı, kırışıklık tedavisi, dolgu maddeleri uygulamaları gibi estetik amacıyla yapılan hizmetler bu istisna kapsamında değerlendirilmez.” Gibi hizmetlerin bu istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı açıklanmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10-1/ğ kapsamındaki indirim ise “sağlık hizmeti” olarak tanımlanmış konuya ilişkin bir düzenleme mevcut olup, ilgili düzenlemede sağlık hizmeti olarak ifade edilen uygulamanın kapsamı KDV Kanununda yer alandan farklıdır. KDV Kanunu bu kapsamda istisnayı sınırlandırarak koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmeti olması halinde KDV yönünden istisnadan faydalanılabileceği belirtilmiştir. Yani söz konusu istisna kapsamında tanımlanan sağlık hizmetleri, Kurumlar Vergisinden farklı olarak, daha dar kapsamlıdır, nihayetinde KDV Tebliğinde estetik amaçlı yapılan operasyonlar Kurumlar Vergisi
Kanununda ve tebliğinde belirtilmemiş olup KVK 10-1/ğ kapsamında kazanç hesaplamasında dikkate alınacağı anlaşılmaktadır.
Ancak yurt dışında mukim kişilere tedavi görmeleri veya tedavileri sonrası konaklama, ulaşım, yemek gibi ihtiyaçların karşılanması için verilen hizmetlere ilişkin harcamalar ise esas itibarıyla sağlık hizmeti kapsamında yapılan harcama olarak değerlendirilemeyeceğinden kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.
10.5.2.1 İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu
İlgili şirketlerin ana sözleşmelerinde …….eğitim ve sağlık hizmetleri sunmak olmalıdır. Şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebilir.
…….Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Türkiye'de yerleşmiş olan kişilere de hizmet vermesi indirimden faydalanmaya engel teşkil etmeyecek, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilen hizmetlerden elde edilen kazancın %50'sine indirim uygulanacaktır.
Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur
Buradaki “Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış” işletmeler kavramının içeriği “Uluslararası Sağlık Turizmi ve Turistin Sağlığı Hakkında Yönetmelik” kapsamındaki tanımlarda aşağıdaki gibi ifade edilmektedir.
g) Uluslararası sağlık turizmi aracı kuruluşu: Bakanlıkça, uluslararası sağlık turisti ile beraberindeki refakatçi ve diğer yakınlarına konaklama, ulaşım ve transfer hizmetlerinin sağlanması faaliyetlerini yürütmek üzere yetkilendirilen, 14/9/1972 tarihli ve 1618 sayılı Seyahat Acentaları ve Seyahat Acentaları Birliği Kanunu uyarınca işletme belgesi alan A grubu seyahat acentalarını,
ğ) Uluslararası sağlık turizmi sağlık tesisi: Sağlık tesisi ruhsatına sahip olan ve Bakanlıkça uluslararası sağlık turizmi yetki belgesi verilen kamu, üniversite ve özel sağlık kurum ve kuruluşunu
Dolayısı ile KVK 10-1/ğ kapsamında kazançlarının %50 sinin indirime konu edilmesi bölümünün tebliğde anılan “ ruhsatlandırılma” şartı öngörülmüş sağlık bakanlığı ruhsatı ile çalışan sağlık tesisleri olup, sağlık turizmi faaliyetini sürdüren seyahat acenteleri yetki belgesine sahip olabilmektedirler.
İdare tarafından verilen 23.01.2023 tarih 84974990-130[KDV-4-İ-14001-2019/37] sayılı özelgenin konusunda Uluslararası Sağlık Turizmi Yetki Belgesine haiz yetkilendirilmiş acente tarafından verilen hizmetin KVK açısından indirim ve KDV açısından istisna durumları değerlendirilmiştir. İlgili özelgenin konusu aşağıdaki gibidir;
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketiniz tarafından … Bakanlığına bağlı hastanelerde Türkiye'de yerleşik olmayan kişilere tedavi ve ameliyatlarının yapılması için konaklama ve ulaşım gibi konularda rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetleri verileceği, hastanelerde yapılan tedavi ve ameliyat faturalarının şirketiniz adına düzenleneceği ve şirketiniz tarafından da yurtdışında mukim kişiler veya kurumlar adına fatura düzenlenerek döviz kazandırıcı hizmetler kapsamında gelir elde edileceği belirtilerek, söz konusu gelirlerin %50'sinin Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği, söz konusu hizmetlerin katma değer vergisinden (KDV) istisna olup olmayacağı ve istisna uygulamasına tabi değilse yurtdışında mukim kişilere düzenlenecek faturalardaki KDV oranının ne olması gerektiği hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Kurumlar Vergisi yönünden sonuç;
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından Sağlık Bakanlığından alınmış "Uluslararası Sağlık Turizmi Aracı Kuruluşu Yetki Belgesi" olmasına rağmen, yapmakta olduğunuz hizmetler esas itibarıyla yabancı hastaların tedavi ve ameliyatlarının yapılması için aracılık hizmeti ile konaklama ve ulaşım konularında verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetlerinden oluştuğundan, söz konusu faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançların Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır..
Özelgenin konusu itibariyle sağlık kuruluşu tarafından tedavi hizmetlerinin acenteye faturalandırılacağı belirtilmiş, yetki belgesine sahip acente için özelgede “esas itibariyle” başlayan kısımdan itibaren “söz konusu faaliyetlerden” elde ettiği kazançlara uygulanmayacağı belirtilmiştir.
Aynı özelgede Yabancı Hastalara Verilen Sağlık Hizmetlerinde KDV İstisnası makalemizde belirttiğimiz üzere (KDV tebliğinde belirtildiği üzere estetik vb. işlemler hariç , şartlar sağlandığı takdirde) sağlık kuruluşundan yetkili acenteye, yetkili acenteden de gerçek kişi hastaya fatura düzenlendiği takdirde düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmayacaktır. Özelgenin ilgili bölümü aşağıdaki gibidir.
Buna göre, yabancılara verilen sağlık hizmetlerine ilişkin faturanın hasta yerine Şirketinize düzenlenmesi halinde faturada mezkur Tebliğde belirlenen şekilde hizmet verilen yabancı hasta ve hizmete ilişkin bilgilere yer verilmek suretiyle istisna uygulanması mümkündür. Şirketiniz tarafından yabancı hastaya konaklama ve ulaşım gibi konularda verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon gibi hizmetlerin ise istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu çerçevede, şirketiniz tarafından yabancı hastalara düzenlenecek faturada sağlık hizmet bedeli (sağlık hizmeti veren tarafından yukarıda belirtilen şekilde Şirketinize fatura düzenlenmesi şartıyla) için KDV hesaplanmaması, sağlık hizmeti dışındaki diğer hizmetlere ilişkin bedel üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.
10.5.2.2. Hizmetin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması
Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, (11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 18. maddesiyle değiştirilen ibare)veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
10.5.2.3. Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi
Yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek faturanın, yukarıda özellikleri açıklanan yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi gerekmektedir.
Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanunu Tebliğinde faturanın kimlere ve Katma Değer Vergisi Kanunu tebliğinde yabancı mukim hasta ve yabancı mukim hasta yerine kimlere düzenlenebileceği belirtilmiş olup;
KDV Genel Uygulama Tebliğinin “16.2. İstisnanın Uygulanması” bölümünde hangi kurum ve kuruluşlara düzenlenebileceği belirtilmiş;
Yabancılara sunulan koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerine ilişkin faturanın, hizmet sunulan yabancı hasta yerine, sigorta kuruluşları, yabancı sosyal güvenlik kurumları, yetkili acenteler veya Sosyal Güvenlik Kurumuna (ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde kurumlarından tahsil edilmesi durumunda) düzenlenmesi mümkün olabilmektedir. Bu durumda istisnanın uygulanabilmesi için düzenlenen faturada hizmet verilen yabancının adı, soyadı, hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport veya mavi kart numarası, Türkiye’ye en son giriş tarihi, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli bilgilerine yer verilmesi zorunludur.
1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “10.5.2.2. Hizmetin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması” ve “10.5.2.3. Faturanın yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum adına düzenlenmesi” bölümleri birlikte değerlendirildiğinde; düzenlenen faturanın tebliğin 10.5.2.2. bölümünde “yerleşik olmayan kişiye” ayrıca 10.5.2.3 bölümünde “ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydanalabileceği” ifade edilmiştir.
Sağlık Kuruluşunun (ruhsatlandırılmış) olma şartıyla, KV Tebliğinde 10.5.2.2 ve 10.5.2.3 bölümleri birlikte değerlendirildiğinde “eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi” den yola çıkılarak ayrıca 10.5.2.3. bölümündeki ikili sosyal güvenlik anlaşmaları çerçevesi kapsamında fatura düzenlenebileceğin işaret edilmektedir.
Kurumlar Vergisi tarafında Sağlık kuruluşunun hasta yerine ise örneğin faturanın mukim olmayan yabancı gerçek kişi yerine Sigorta Şirketine düzenlenebilir vb. bir ibare mevcut olmamakla beraber “tebliğde sadece hizmetin “ eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir.” ve “hizmetin fiilen verilmesi” belirtilmiştir.
Ancak idarenin 2013 tarihli vermiş olduğu özelge de (https://www.gib.gov.tr/turkiyede- yerlesmis-olmayan-kisilere-verilen-saglik-hizmetlerinden-elde-edilen-kazancin-50sinin)
“Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere vermiş olduğunuz sağlık hizmetlerine ilişkin düzenlenen faturanın sosyal güvenlik kurumuna ya da yabancı sigorta şirketi adına düzenlenmesi halinde de indirimden faydalanılabilecektir.” cümlesi ile sigorta şirketine düzenlenebileceği ve indirimden faydalanabileceği belirtilmektedir.
10.5.3.1. İndirim tutarının tespiti
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın %50'si, kurumlar vergisi beyannamesinin "Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler" bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılabilecektir.
Diğer indirim ve istisnalar ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere devredilemeyecektir. Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde ise indirim söz konusu olmayacaktır.
10.5.3.2. Kazançların kayıtlarda izlenmesi
Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, (11 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 18. maddesiyle değiştirilen ibare)çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi, ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim[*******], eğitim ve sağlık hizmetleri ile ilgili olarak indirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesi esastır.
Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde ise müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacaktır.
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsamda değerlendirilmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerekmektedir.
Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanlar ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır.
10.5.3.3. İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetlerine ilişkin bildirim ve belgeler
Milli Eğitim Bakanlığı ile Sağlık Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %50'sini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin;
ad-soyad ya da unvan,
hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport numarası,
düzenlenen faturanın tarih ve sayısı, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli gibi bilgileri içeren
formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir.
İlgili geçici vergi beyannamesinin ekindeki forma dahil edilememiş bilgilerin bir sonraki geçici vergi beyannamesi ekindeki formla bildirilmesi mümkündür.
Bunun yanı sıra, sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın, eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelere de Milli Eğitim Bakanlığınca verilen izin belgesi veya ruhsatın bir örneğinin, istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık kurumlar vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
10.5.3.4. Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler
İlgili şirketlerin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden elde ettikleri gelirleri ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir."
İdare tarafından verilen özelgede kur farklarının durumu irdelenmiştir;
İndirim uygulamasında sadece kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları dikkate alınmadığından, döviz karşılığında yapmış olduğunuz hizmetler dolayısıyla doğan alacaklara ilişkin dönem sonunda yapılan değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderlerinin indirim uygulamasında dikkate alınması gerekmektedir.
https://www.gib.gov.tr/turkiyede-yerlesmis-olmayan-hastalara-verilen-saglik-hizmetlerinde-kurumlar-
Görüldüğü üzere hesaplamada Yurtiçi hastalar ve Yurtdışı hastalar kapsamında toplam hasılat kendi içinde oranlama yapılarak çarpan bulunmuş olup, kayıtların ayrı ayrı tespit edilemediği hususundan yola çıkılarak maliyetler oluşturulmuş sonucunda indirim hesaplanmıştır.
VDK bünyesinde oluşturulmuş olan Risk Analiz Merkezi (RAM) bünyesinde bu sektörde faaliyet gösteren mükelleflere incelemeler neticesinde “gelir tablosu üzerinden gider/maliyet unsurları ve hasılat oranlama yöntemi kullanılarak sağlık turizmi kapsamında yaklaşık hesaplama” gerçekleştirmekte ve uyumsuzluk yönünde emareler taşıyan mükelleflere izaha davet yazısı kapsamında açıklamalarını beyan etmelerini talep etmektedirler.
Bu kapsamda idare KV Genel Tebliğinde belirtildiği üzere bu indirime ait kazancın hesaplanmasında esas olan “hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir” hükmü gereği sonuca varılamıyorsa, gider maliyet tutarları ayrı olarak tespit edilememesi neticesinde müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılması esasına göre hareket etmektedir.
İdare tarafından mükelleflere iletilen tabloda;
Sağlık turizmine ilişkin satış faturaları toplamı / İlgili dönem gelir tablolarında yer alan net satışlar toplamı hasılat oranlaması sonucu dağıtım çarpanı bulunmakta, akabinde gelir tablosundan; Satılan Hizmet Maliyeti/ Faaliyet Giderleri/Diğer Olağan Gider ve Zararlar/ Finansman Giderlerinin toplamının ilgili hasılat çarpanı ile çarpımı sonucu maliyet unsurunu oluşturup kazancı hesaplama yoluna gitmektedir.
Ancak yukarıda örnek özelgede de belirttiğimiz üzere “döviz karşılığında yapmış olduğunuz hizmetler dolayısıyla doğan alacaklara ilişkin dönem sonunda yapılan değerleme sonucu ortaya çıkan kur farkı gelir veya giderlerinin indirim hesaplamasında” dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Bununla beraber maliyet unsuru hesaplanırken bazı durumlarda örneğin spesifik olarak sadece yabancı mukim hastalara hizmet verebilen personelin ayrıştırılabileceği durumlarda mevcut olabilir dolayısı ile bu doğrudan Satılan Hizmet Maliyetinin hasılat çarpanı ile çarpılarak maliyet unsurunun tespiti mükellef aleyhine bir durum ortaya çıkabilecektir.
Kazancın tespitinde maliyet ve gider unsurlarının ayrı ayrı takip edilmesi işlem yoğunluğu ve verilen hizmeti bir bütün olarak değerlendirildiğinde ilgili sağlık sektöründe hizmetin içeriği çok ayrıntılı ve birçok kalemden oluşması nedeniyle uygulamayı zorlaştırdığı alenidir. Akabinde ayrı ayrı takip edilmediği takdirde de hasılat çarpanı ile hesaplama yoluna gidildiğinde mükellefin bu kapsamda genel itibariyle vergi indirimi açısından tam olarak fayda göremeyeceği kanaatindeyiz.
KVK 32/7 Kapsamında Kurumlar Vergisi İndirimi
7351 sayılı Kanunun 15 inci maddesiyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32 nci maddesine edi, sekiz ve dokuzuncu fıkralar eklenmiştir.
Buna göre 1 Seri Nolu KV Genel Tebliğinin “32.1.2.9.1. İhracat faaliyetinden elde edilen kazancın bir kısmının Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında indirime konu edilmiş olması halinde uygulama” başlıklı bölümünde;
Bu Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleriyle ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’sinin beyan edilen kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
İhracat faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin hizmet ihracından elde ettikleri kazancın %50’lik kısmının Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınmış olması halinde, ihracat kazancının zaten söz konusu indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan kısmı için kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanması söz konusu olmayacaktır. İhracat faaliyetinden elde edilen kazancın Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde yer alan bu indirime konu edilen kısmı indirildikten sonra kalan tutar 1 puan indirimli oranın uygulanacağı matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir. Aynı şekilde, 1 puan indirim uygulanacak matrahın hesabında indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan üretim veya ihracat kazancı, ticari bilanço karından da çıkarılacaktır.
7456 sayılı kanunun 21 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 15.07.2023) 5 puan indirimli uygulanır. (Değişmeden önceki şekli: 1 puan)
Sonuç olarak bu konu haricinde KVK 32-7/8 ve konu dahilinde KVK 10-1/ğ kapsamındaki indirim tutarlarının nasıl hesaplanacağına dair mevzuatın genel itibariyle detaylı ve hesaplama açısından sistematik bir tebliğe (açıklamaya) ihtiyacı olduğu kanaatindeyiz.
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
- Yabancı Hastalara Verilen Sağlık Hizmetlerinde KDV İstisnası makalemizde belirttiğimiz üzere KDV 13/l Kapsamında mükellef kurumun düzenlenecek faturayı yabancı hasta yerine;
- Sigorta kuruluşları,
- Yabancı sosyal güvenlik kurumları,
- Yetkili acenteler veya Sosyal Güvenlik Kurumuna (ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verilen hizmet bedelinin Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi durumunda) düzenlenmesinin mümkün olduğu,
KVK 10-1/ğ Kapsamında mükellef kurumun düzenlenecek fatura yerleşik olmayan kişiye Sağlık hizmeti alan kişi haricinde, KDV kanunundan farklı olarak; Sigorta Kuruluşları / Yabancı Sosyal Güvenlik Kurumları /Yetkili Acenteler sayılmamış olup, tebliğde; “Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.” olarak belirtilmiştir.
- Yabancı Hastalara Verilen Sağlık Hizmetlerinde KDV İstisnası ve Kurumlar Vergisi İndirimi arasındaki diğer husus,
- KDV Genel Uygulama Tebliğinde “Saç ekimi, cilt bakımı, kırışıklık tedavisi, dolgu maddeleri uygulamaları gibi estetik amacıyla yapılan hizmetler bu istisna kapsamında değerlendirilmez” yer almakta olup sadece “münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri” KDV istisnası kapsamında değerlendirilmiştir.
· Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ise hizmet türü “sağlık hizmetleri” diye genel bir kavram çerçevesinde anılmış olup kanunun lafzından yolu çıkıldığı takdirde Kurumlar Vergisi tebliğinde madde hükmüne ilişkin; KDV tebliğindeki sayılan “saç ekimi, cilt bakımı, estetik vb. hizmetlerden” elde edilen kazancın indirim hesaplamasına dahil edilmeyeceğine ilişkin ibare mevcut değildir,
Ancak olası bir incelemede “sağlık hizmeti” kapsamının tanımlanıp, KDV Tebliğindeki gibi sayılan istisna sayılmayan hizmetlerin, indirime konu edildiğinde tenkit “edilebilmesinin gerçekleşmeyeceği kanaatindeyiz”.
Sonuç yazımız konusunda geçen içerikteki konu ve diğer birçok konuda olduğu gibi olarak mevcut mevzuatlar kapsamında yorumlamaya açık başka bir deyişle “gri alanlar” veya net açıklanmamış durumlar özelgelerle netleştirilmeye çalışılmaktadır. Bu durum kullanılan tabirle “özelge vergiciliği” kavramını ortaya çıkarmaktadır. Tebliğ ile açıklanması gereken, hatta kanun ile düzenlenmesi gereken durumlar özelgeler aracılığı sunulmaktadır. Dolayısıyla literatürde kanun, yönetmelik, genel tebliğden sonra gelen şahsa/ mükellefe özel addedilen “özelge” ön plana genele teşmil eder hala dönüşmüştür.
Süleyman Nazif Deniz Ökçün, YMM
ÖKÇÜN YMM
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
KAYNAKÇA
