Kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satışına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı, taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerektiği hk.

İstemin Konusu: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 16.06.2022 tarih ve E:2022/907, K:2022/1085 sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dava Konusu İstem: İkamet amaçlı bina inşaatı faaliyetiyle uğraşan davacı adına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edindiği bağımsız bölümlerin satışından elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak re'sen tarh edilen 2010 yılına ait kurumlar vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ait geçici vergiler ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 31.05.2017 tarih ve E:2016/720, K:2017/938 sayılı kararı:

Konut inşaatı faaliyetiyle uğraşan davacı şirket ile arsa sahipleri arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen yirmi üç bağımsız bölümün sekizi arsa sahiplerine teslim edilmiş, onbeşi ise davacı şirket uhdesinde kalmıştır.

Arsa sahiplerinden ... tarafından üçüncü kişilere yapılan satışların bir kısmının davacı şirket adına yapıldığının tespiti üzerine davacı şirket, edindiği bağımsız bölümlerden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdire sevk edilmiştir.

Takdir komisyonunca matrah belirlenirken arsa sahiplerinden ... hakkında düzenlenen 07.10.2015 tarihli tutanak esas alınmıştır.

Söz konusu tutanakla davacının, uyuşmazlık konusu dönemde "Ankara ili Mamak ilçesi Mutlu Mahallesi ... ada, ... parsel sayılı" taşınmazda yer alan bağımsız bölümlere ait satışlarının tespit edilmesi nedeniyle re'sen tarh nedeni bulunduğu tartışmasız olduğundan takdire sevk işleminde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Ancak takdir komisyonunca matrah takdirine esas alınan tutanakta ihtilaflı yılda satışı yapılan on gayrimenkulden altısının satış bedellerinin, bir önceki yılda aynı ada ve parselde yapılan, taraflarından birinin davacı dahi olmadığı başka bir bağımsız bölümün satış bedelinden hareketle, tamamen varsayımsal olarak tespit edildiği, iki bağımsız bölümün alıcı beyanlarından, ikisinin ise arsa maliklerinin beyanlarındaki tutarlardan yola çıkılarak belirlendiği, alıcı görünen bir kişinin aynı zamanda arsa maliklerinden olan ... olduğunun da göz önünde bulundurulmadığı görülmüştür.

Takdir komisyonunca davacı tarafından satışı yapılan gayrimenkullerin gerçek satış bedellerinin tespiti hususunda ayrıca bir inceleme ve araştırma yapılmadan, 07.10.2015 tarihli tutanakla belirlenen satış bedellerinin tamamının matrah farkı olarak takdir edildiği, söz konusu satışlar için herhangi bir maliyet veya gider hesaplaması yapılmadığı anlaşılmıştır.

Bu durumda, takdir komisyonunca uyuşmazlık konusu dönemde, maliyet ve gider unsurları da dikkate alınmak suretiyle satışı yapılan gayrimenkullerin satış değerlerinin gerçek ya da gerçeğe en yakın biçimde tespit edilerek matrah takdir edilmesi gerekirken gayrimenkullerin satış tutarlarını varsayıma dayalı olarak belirleyen tutanak esas alınmak suretiyle yapılan matrah takdirinde ve bu matraha dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi mahkemesi bu gerekçeyle vergileri ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 21.02.2018 tarih ve E:2017/1884, K:2018/299 sayılı kararı:

Konut inşaatı faaliyetiyle uğraşan davacı şirket ile arsa sahipleri arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca "Ankara ili Mamak ilçesi Mutlu Mahallesi ... ada, ... parsel sayılı" taşınmaz üzerinde 23 adet bağımsız bölüm inşa edilmiştir.

Arsa sahiplerinden ... ve ... nezdinde düzenlenen tutanaklarla 2010 yılında bu şahıslar tarafından yapılan satışların bir kısmının davacı şirket adına gerçekleştirildiği, davacı şirketin bu satışlar için fatura düzenlemediği ve kazancını defterlere intikal ettirmediği tespit edilerek takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatlar yapılmıştır.

Aynı taşınmazda bulunan farklı bağımsız bölümlerin satışıyla ilgili davacı şirket adına aynı dönem için daha önce yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiş olup anılan kararlar kesinleşmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinde birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde işin bittiği yıl kâr veya zararın kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği; 44. maddesinde de inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edileceği belirtilmiştir.

3194 sayılı İmar Kanunu'nun 31. maddesinde inşaatın bitim gününün kullanma (iskan) izninin verildiği tarih olduğu hükme bağlanmıştır.

Kazanç ve iradın vergilendirilmesi gereken dönemi takvim yılı olarak belirleyen Gelir Vergisi Kanunu inşaat taahhüdünde bu kurala istisna getirmiştir. Bu işlerde kazancın, işin kabulünün yapıldığı veya fiilen tamamlandığı tarihi kapsayan vergilendirme döneminde beyan edilmesi ve vergilendirilmesi gerekmektedir.

Davacı şirket ile arsa sahipleri arasında "Ankara ili Mamak ilçesi Mutlu Mahallesi ... ada ve ... sayılı parsel"de kayıtlı taşınmaza ilişkin olarak imzalanan kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi uyarınca inşaata 2009 yılında başlanmış, 2010 yılının muhtelif aylarında arsa sahipleri ve üçüncü kişiler adına tapu tescil işlemleri yapılmıştır.

İnşaatın ruhsat ve eklerine uygun tamamlandığı ve iskan edilebilir durumda olduğunun davacı şirket tarafından 25.11.2011 tarihinde vergi dairesine bildirilmesi üzerine ilgili belediyece de 16.12.2011 tarihinde yapı kullanma izin belgesi düzenlenmiştir.

İmar Kanunu'nun yukarıda yer verilen hükmüne göre, inşaatın bitim tarihi yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği tarihtir.

Gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi gereği inşa edilen bağımsız bölümlerin inşaat devam ederken arsa sahiplerine ve üçüncü kişilere satışı ve teslimi yapılmakla birlikte yapılan bu satışlara ilişkin kâr ve zararın tespitinin ve vergilendirmenin inşaatın bitim tarihi itibariyle yapılması, inşaat devam ederken alınan bedellerin avans olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Olayda, inşaatın ruhsat ve eklerine uygun tamamlandığı ve iskan edilebilir durumda olduğunun bildirilmesi üzerine 16.12.2011 tarihli yapı kullanma izin belgesi düzenlenmiş olup davalı idare tarafından, inşaatın yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihten önce 2010 yılında bittiği yönünde usulüne uygun olarak yapılmış herhangi bir tespit bulunmamaktadır.

Bu durumda, uyuşmazlığa konu olan bağımsız bölümlerin inşaatının, 2011 yılında tamamlanması ve fiziki olarak da alıcılarına tesliminden sonra satış faturaları düzenlenmemesi üzerine tarhiyat yapılabileceği açık olduğundan inşaatın fiilen tamamlanmadığı 2010 yılında, arsa sahipleri ve üçüncü kişiler adına tapuda yapılan kat irtifakı tescilleri bağımsız bölümlerin gerçek teslimi olarak kabul edilerek davacının bu teslimlere ait faturaları 2010 yılında düzenlemediği ve beyanlarına yansıtmadığı gerekçesiyle tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini reddetmiştir.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 18.03.2021 tarih ve E:2018/3631, K:2021/1717 sayılı kararı:

Türk Medeni Kanunu'nun "Tescil" başlıklı 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Kat karşılığı inşaat sözleşmesinin yükümlüsü olan davacı şirketin satışını gerçekleştirdiği bağımsız bölümlere ilişkin gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle sevk edildiği takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak dava konusu tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.

Vergi Dava Dairesince her ne kadar vergiyi doğuran olayın yapı kullanma izin belgesi alındıktan sonra gerçekleştiği belirlemesi yapılmak suretiyle karar verilmişse de anılan mevzuat ve vergi sistematiğimizin bütüncül olarak değerlendirilmesinden, bağımsız bölüm satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı nitekim söz konusu tescilin alıcı için mülkiyet hakkının kazanılması anlamına geldiği sonucuna varılmıştır.

Uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olayın tescil tarihi itibariyle gerçekleşmiş olduğu ve elde edilen gelirin tescil tarihinden itibaren ilgili mevzuat uyarınca kayıt ve beyanlara yansıması gerektiği açıktır.

Bu itibarla, Vergi Dava Dairesince matrahın bulunuş biçimi ve dayanağı dikkate alınarak işin esası değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerekirken bu değerlendirme yapılmaksızın yazılı gerekçeyle verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 16.06.2022 tarih ve E:2022/907, K:2022/1085 sayılı ısrar kararı:

Yapımı üstlenen ve yapı kullanma izninin alındığı tarihten önce bittiği yolunda tespit bulunmayan yıllara sari inşaat işinin, 3194 sayılı Kanun'un 31. ve 193 sayılı Kanun'un 44. maddesi uyarınca yapı kullanma izin belgesinin düzenlendiği 16.12.2011 tarihinde bittiğinin kabulü zorunludur.

Vergi Dava Dairesi ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: Uyuşmazlık konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

Karşı Tarafın Savunması: Cevap verilmemiştir.

Karar: Konut inşaatı faaliyetiyle uğraşan davacı şirket ile arsa sahipleri arasında imzalanan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilen yirmi üç bağımsız bölümün sekizi arsa sahiplerine teslim edilmiş, onbeşi ise davacı şirket uhdesinde kalmıştır.

Arsa sahiplerinden ... tarafından üçüncü kişilere yapılan satışların bir kısmının davacı şirket adına yapıldığının tespiti üzerine davacı şirket, edindiği bağımsız bölümlerden elde ettiği kazancı kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdire sevk edilmiştir.

Takdir komisyonunca belirlenen matrah esas alınarak uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispatı" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Safi kurum kazancı" başlıklı 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı belirtildikten sonra miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu hükme bağlanmıştır.

Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanunu'nun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, ticari kazancın veya değer artış kazancının tespiti yönünden vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel hallerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihi de kabul edilebilecektir.

Bu durumda, kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında edinilen bağımsız bölümlerin satışlarına ilişkin olarak vergiyi doğuran olayın tescille birlikte gerçekleşmiş olacağı, taşınmazın tescil tarihinden önce teslim edildiğine dair karine varsa vergiyi doğuran olay açısından fiilen teslim tarihinin esas alınması gerektiği, teslimin ise en geç kat mülkiyetine ilişkin tescil ile meydana geleceği, tapuda tescilden önce taşınmazın fiilen kullanıldığı hususunun tahsis belgesi, teslim tutanağı, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik edilmesi halinde ticari kazancın tespiti yönünden fiilen kullanıma başlanılan tarihin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olarak kabul edileceği açıktır.

Uyuşmazlık konusu olayda bağımsız bölümlerin tapuya tescilinin irtifak hakkına mı yoksa kat mülkiyetine mi dair olduğu hususu net olarak tespit edilememektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında vergiyi doğuran olayın tespiti açısından uyuşmazlık konusu bağımsız bölümlerin mülkiyetinin devredilip devredilmediği, tescil tarihinden önce teslim edilip edilmediği, tescilin mülkiyet devrine mi yoksa irtifak hakkının devrine mi ilişkin olduğu hususları araştırılarak karar verilmek üzere ısrara konu kararın bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle; davalının temyiz isteminin kabulüne, Ankara Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin 16.06.2022 tarih ve E:2022/907, K:2022/1085 sayılı ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.(*)

(*) KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.