Akrabam Ahmet amcamın gelip heyecan ve korku ile bağlı olduğu vergi dairesince “özel esaslara” alındığını, ayrıca “Katma Değer Vergisi İadesi Yönünden de Özel Esaslara” alındığını ve Gelir İdaresi başkanlığındaki şirket mükellefiyet sayfasında “sahte belge kullanımı yönünden tespit” ibaresinin bulunduğunu bu durumun ticari hayatını olumsuz etkilemeye başladığını, kendisinin vergi yükümlülüğü ile ilgili bildiği bir eksiğinin olmadığını söyleyerek bu husus da bilgi istediğinde vergi mevzuatı ve yargı kararları üzerinden bilgi vermeye çalıştım;
Vergi mevzuatı ve bu kapsamda vergi idaresinin uygulamasına bakıldığında; Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin "E-Özel Esaslar" başlıklı bölümünün "Amaç" başlıklı 1. maddesinde, tebliğin bu bölümünde yer alan düzenlemelerin, iade edilecek katma değer vergisi tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların katma değer vergisi iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçladığı, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan mükelleflerin yani "özel esaslara tabi mükellefler" ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanacağı hususlarına yer verilen uzun ve ayrıntılı bir düzenleme yapılmıştır.
Bu tebliğ hükümleri kapsamında; Vergi dairelerinin, olumsuz mükellefler listesine girmiş bir mükelleften mal ve hizmet alan diğer mükellefleri, listedeki mükelleflerden yapılan alışlara ilişkin olarak ilgili dönem beyanlarının düzeltilmesi ya da söz konusu işlemlerin gerçekliğinin ispat edilmesi, aksi halde olumsuz mükellefler listesine dahil edileceği ve incelemeye alınacakları yönünde uyardıkları; birçok mükellefin de, incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirerek ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kaldıkları aksi taktirde özel esaslara ve/veya KDV iadesi yönünden özel esaslara aldıkları hatta sahte belge kullanımı ve/veya düzenleme yönünde işlem tesis edildiği görüşmüştür.
Burada vergi dairesinin amacının; Sahte fatura kullanımının azaltılması, bu amaçla vergi idaresince sakıncalı ya da şüpheli bazı durumları tespit edilen mükelleflerin izlenmesi ve olumsuz mükellefler listesi olarak adlandırılan ve kod listesi olarak da ifade edilen uygulamaya göre, olumsuzlukları bulunan mükellefleri çeşitli kriterlere göre sınıflandırılarak, bu şekilde listeler veri tabanına aktarılmak suretiyle kod listesine giren mükelleflerin sayısının çokluğu nedeniyle, bu mükellefler haklarında kısa süre de vergi incelemesi yapılamadığından, kod listesine alınanlardan fatura alan mükellefler uyarılarak bu faturaların gelir, kurumlar ve katma değer vergisi indirimlerinde kullanılmasının önüne geçilmek olduğu görülmektedir. Ancak bu durum birçok mükellef için rekabet eşitsizliği, ticari hayatın olumsuz etkilenmesi ve özellikle masum olan kandırılan dürüst mükellef için oldukça zor bir süreç oluşturduğu bir gerçektir.
Bu uygulamada çok sayıda uyuşmazlık ortaya çıkmış vergi mahkemesinin verdiği kararlar ve bu kararları onaylayan Bölge İdare Mahkemesi – Vergi Dava Dairesi kararları ila Danıştay – Vergi Dava Dairesi kararlarında öne çıkan karar gerekçelerine bakıldığında; yapılan idari işlem Anayasa’ya aykırılık oluşturmuştur. Bu çerçevede kararlarda; Anayasası'nın 6. maddesinde; “egemenlikten kaynaklanan yetkilerin Anayasa’nın koyduğu esaslara göre yetkili organlar eliyle kullanılacağı, hiç kimsenin veya organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir devlet yetkisi kullanamayacağı”, Anayasa’nın 7. maddesinde “idareye muhtar düzenleme yapma yetkisi tanınmadığı” kanunların TBMM’ye ait olan yasama yetkisinin devri sonucunu doğuracak biçimde yorumlanmasının Anayasa’nın 7. maddesine aykırılık teşkil ettiği, Anayasa’nın 20. maddesinin son fıkrasında; “herkes kendisiyle ilgili kişisel verilen korunmasını isteme hakkına sahip olduğu, bu hak kişinin kendisiyle ilgili kişisel veriler hakkında bilgilendirme, bu verilere erişme, bunların düzeltilmesini veya silinmesini talep etme ve amaçları doğrultusunda kullanıp, kullanılamadığını öğrenmeyi, kişisel verilerin ancak kanunda öngörülen hallerde veya kişinin açık rızasıyla işlenebileceği, kişisel verilerin korunmasına ilişkin esas ve usullerin kanunla düzenleneceği”, Anayasası'nın 48. maddesinin 2. fıkrasında “devletin özel teşebbüslerin milli ekonominin gerekçelerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alacağı”, Anayasası'nın 49. maddesinin 2. fıkrasında “devletin çalışanlarının hayat ve seviyelerini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışmayı desteklemek için gerekli tedbirleri alacağı” Anayasası'nın vergi ödevi başlığı taşıyan 73. maddesinde; “herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu”, 73. maddesinin 3. fıkrasında “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konularak değiştirileceği veya kaldırılacağı” hükmü çerçevesinde Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı yönündeki anayasal kural çerçevesinde yapılan değerlendirme neticesinde dayanağını Anayasa'ya uygun olarak çıkarılmış olan kanunlardan almayan düzenlemelerle hak ve yükümlülükler getirilemeyeceği yönündeki gerekçeler oluşturmuştur “İzmir 4. vergi Mahkemesi 28.4.2021 tarih ve 20212/29 esas ve 2021/486 karar no.lu kararı ile bunu kesin olarak onaylayan İzmir 3. Bölge İdare Mahkemesinin 3. Vergi dava Dairesinin 2021/330 esas ve 2021/1917 karar no.lu kararı , Danıştay 3. Dairesinin 301378368 esas ve 2013/4312 karar no.lu kararı”.
Söz konusu kararları içeriğine bakıldığında;
a-) İdarenin kanun ile öngörülen çerçevede takdir ve düzenleme yetkisine sahip kılınması her zaman mümkün ise de idare, verilen bu yetkiyi kullanırken hukukun genel ilkelerini, anayasa ve kanunların özünü, yargı içtihatlarını ve idari teamülleri dikkate almak sorunda olduğu,
b-) Çalışma hayatına ilişkin düzenlemeler yapmak ve buna dair tedbirler almak, devlet açısından bir görev iken çalışma, ve çalışanlar açısından bir hak teşkil ettiği, bu nedenle çalışma hayatının bir sonucu olan vergi, resim, harç ve benzeri maki yükümlülüklerle ilgili düzenlemelerinde kanun ile yapılmasının zorunlu olduğu,
c-) Dayanağını Anayasaya uygun olarak çıkarılmış olan bu türden kanunlardan almayan düzenlemelerle hak ve yükümlülükler tesis edilmesi temel hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlandırılabileceği ilkesinin vergi hukuku alanında yansıması olan verginin mükellefiyetlere ilişkin düzenlemelerin ancak kanun ile öngörülmesi,
d-) Çalışma barışının sağlanması yanında, özel teşebbüslerin güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasının güvencesi olan hukuki öngörülebilirlikle tesis edilebileceği,
e-) Hukuk düzeninde idareyi ve bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamları, olumsuz mükellefler listesi oluşturmak ve mükellefleri bu listeye dahil etmek konusunda yetkilendiren bir kural olmadığı, bu şekilde hangi amaç ile olursa olsun, yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırma, vergi barışını bozucu etki yaratacağı,
f-) Anayasada güvence altına alınan temek kişi hak ve hürriyetleri ile kişisel verilerin gizliliği ilkesine de aykırılık teşkil edeceği,
g-) İdarenin kanuniliği ilkesi, idarenin eylem ve işlem tesis ederken ancak kanun ile açıkça belirlenmiş olan usul ve kapsam çerçevesinde yetki kullanabileceği, idareye Anayasa’ya uygun biçimde çıkarılan kanunlarla verilmeyen herhangi bir yetkinin idare tarafından kullanılamayacağı,
h-) Eylem ve işlemlere ilişkin sarih bir çerçeve çizmeyen ve çok genel ifadeler içeren bir kurala istinaden, idarenin kendi kendisine yetki ve görev yüklemek ya da bireylerin hukukunu doğrudan etkileyici mahiyette işlem tesis etmesi, idarenin düzenleyici işlem tesis etme yetkisi kapsamında değerlendirilemeyeceği,
i-) Açık bir yasal düzenlemeye dayanmayan, idarece tek taraflı olarak tesis edilen ve itiraz imkanı bulunmayan bir tespite istinaden mükelleflerin sınıflandırmalara tabi tutulmasının, hiçbir kimse veya organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir devlet yetkisi kullanamayacağı ilkesi ile kişisel verilerin korunmasına ilişkin hüküm ile çalışma barışı ve vergi düzenine ilişkin Anayasal prensiplere aykırı bulunduğu,
j-) Kod listesindeki mükelleften mal almama şeklinde ifade edilebilecek bir davranış tarzı ortaya çıkmaya başlamıştır ki, bu durum özellikle iyi niyetli mükellefler üzerinde haksız rekabet baskısına da yol açacağ,
k-) İdarelerce “mükellefler hakkında özel esaslar belirlenmesine ve uygulanmasına yönelik bir sınıflandırma yapılmasına dayanak oluşturan herhangi bir yasal düzenleme bulunmadığı, gibi Anayasa’da söz konusu uygulamaya cevaz veren açık bir hüküm de bulunmadığı,
l-) Yasal dayanağı olmadan mükellefler hakkında yapılacak bir sınıflandırmanın anayasal güvence altına alınan temel hak ve hürriyetlere açıkça aykırılık teşkil edeceği ,
Hukuka aykırı bir biçimde idarenin kendi içinde oluşturduğu bir sınıflandırma sistemi ile davacı hakkında olumsuzluk tespit edilmesi ve bunun neticesi olarak özel esaslara tabi tutulmak üzere kod listesine alınmasına ilişkin işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varmış, uygulamada yaklaşık 2-2,5 ay süren bir uygulamada “açıkça hukuka aykırılık bulunması ve ileride telafisi güç ve imkansız sonuçlar doğurmaması için” yürütmeyi durdurma kararı verildiği, usulüne uygun açılan tüm davalarda yürütmeyi durdurma kararının verildiği, ayrıca dava sürecinin mükellefin lehine sonuçlandığı görülmektedir.
Bu durumda vergi idaresinin tebliğe dayalı bir düzenleme yaptığı özel esaslar uygulaması açısından tüm davaları kaybetmesi nedeniyle karşı vekalet ücreti ve dava masrafları yüklendiği gibi, mükelleflerin gönüllü uyumuna olumsuz katkı sağladığı, ticari hayatı olumsuz etkilediği açık ve mutlaktır. Yargı kararlarının gerekçelerine bakıldığında sadece Anayasa’nın 73. maddesine göre özel esaslar uygulamasının tebliğden alınarak kanuna eklenmesi yani bu husus da kanunda bir düzenleme yapılmasının sorunu çözmeyeceği, verilen karar gerekçelerine bakıldığında birçok yönü itibariyle Anayasa’ya aykırılık teşkil ettiği açıktır. Karar gerekçelerine bakıldığında yapılması gerekenin bu düzenlemenin tamamen ortadan kaldırılması, yeni bir düzenleme yapılmaması, VUK madde 153/A - Teminat Uygulama Maddesi ila 160/A- Mükellefiyet Kaydının Analizi ve Değerlendirme Sonuçlarına Bağlı Olarak Terkini hükümlerinin doğru ve etkin uygulanmasının sahte belge düzenleyen ve bunun ticareti yapmak amacında olan sistemin ortadan kaldırılması, daha açık bir tabirle bataklığın bu şekilde kurutulması mümkün olacaktır.
Prof. Dr. Keramettin TEZCAN - Mali Hukuk öğretim Üyesi
