Bugünkü yazımda, 22 Temmuz 2023 tarihinli Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK)’nun iki kararını inceleyeceğim. Her iki karar da bölge idare mahkemelerinin farklı yöndeki kararları arasındaki aykırılıkların giderilmesine ilişkin. Dolayısıyla bu kararlar ilk derece vergi mahkemeleri ile istinaf mahkemeleri açısından bağlayıcı. Danıştay daireleri bu kararlara uymaz zorunda olmasa da onlar açısından da emsal nitelikte.
İlk karar, bir kanun hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi halinde, iptal edilmeden önce yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne dayanılarak ödenmiş olan verginin Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun vergi hatası ve düzeltme-şikayet hükümlerine göre istenip istenemeyeceğine ilişkin. Kurulun değerlendirmesine neden olan olay, döviz kazandırıcı işlemlerde damga vergisi istisnasını düzenleyen Damga Vergisi Kanun’un ek 2. maddesindeki uluslararası ihale tanımındaki “yabancı firmalarca teklif verilen” ibaresinin 2020 yılında Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonrasında iptal öncesi ödenmiş olan damga vergilerinin düzeltme şikayet yoluyla iadesinin reddi üzerine açılan davalarda Samsun ve Ankara Bölge İdare Mahkelemelerinin farklı yönde karar vermesidir.
Kurul kararını irdelemeye geçmeden önce bazı hatırlatmalar yapmak istiyorum. VUK’taki “vergi hatalarına ilişkin düzeltme ve şikayet müessesesi” hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık vergi hataları için uygulanan istisnai bir başvuru yöntemidir. İkinci olarak, AYM’nin iptal kararları Anayasa’nın 153. maddesi uyarınca geriye yürümemektedir. Fakat, Anayasa’daki bu hükmün yorumlanması İdare ve Anayasa hukukunda biraz tartışmalıdır. Geriye yürümemenin kazanılmış hakları korumak için getirildiği, kişilerin lehine olduğu zaman geriye yürümenin olabileceği yönündeki görüşün karşısında, bu düzenlemenin sadece kazanılmış hakları korumayı değil, idari istikrarı ve hukuki kesinliği sağlamayı da amaçladığını savunan görüş bulunmaktadır. Danıştay VDDK da inceleyeceğimiz E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararında bu tartışmaya değinmiştir.
Danıştay VDDK konuyu değerlendirirken Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu’nun E:1992/1, K:1993/2 sayılı kararına atıf yapmıştır. Söz konusu kararda, VUK’taki gecikme faizine ilişkin hükmün yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemler için uygulanamayacağına yönelik Danıştay’ın başka bir içtihadı birleştirme kararı olduğundan bahisle daha önce ödenmiş olan gecikme faizlerinin vergi hatası olduğu kabul edilerek geri istenemeyeceğine karar verilmiştir. Danıştay VDDK, içtihadı birleştirme kararının sonuçları bakımından AYM’nin iptal kararıyla benzerlik gösterdiğini belirtip bu kararı da referans alarak Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğu ve Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığı, dolayısıyla da düzeltme-şikayet başvurusu konusu yapılamayacağı yönünde karar vermiştir. Karar oyçokluğuyla verilmiş olup karşı oy gerekçesi yukarıda belirttiğim geriye yürümemenin kazanılmış hakları koruma amacıyla getirildiği tezine dayanmaktadır.
AYM’nin iptal kararlarının geriye yürümemesi konusundaki tartışmaya girmeden Kurul kararına katıldığımı ve burada bir vergi hatası olmadığını düşünüyorum. Ancak ortada iptal edilen bir hüküm varsa, hukuka aykırı olan bir düzenleme nedeniyle fazla vergi ödenmiş olmasının hakkaniyete sığmayacağı da ortada. Aksi halde vergisini zamanında ödeyenin cezalandırıldığı bir sistem yaratmış oluruz. Bu nedenle, bu gibi durumlarda İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesi kapsamında ödenen verginin iadesi için başvurup bu başvurunun reddi halinde dava açılabileceğini değerlendiriyorum. Davanın reddi halinde ise Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yapılabilir.
İnceleyeceğim ikinci karar ise emlak vergisi mükelleflerini ilgilendirmektedir. Emlak vergisi, vergi değerinin (emlak vergisi matrahının) her 4 yılda bir takdir komisyonlarının arsa ve arazilerin metrekare birim değerlerini tespit etmesi üzerine inşa edilmiştir. Ara dönemlerde ise yeniden değerleme oranını esas alan bir artış söz konusu. Takdir komisyonlarının belirlediği değerlere karşı vatandaşların dava açma hakları bulunmaktadır. Nitekim özellikle 2018 ve 2022 yıllarında birçok bölgede takdir komisyonlarınca belirlenen değerler o kadar yüksekti ki; bir çok kişi bu kararlara karşı dava açtı ve açılan bu davaların önemli bir bölümü de vatandaşlar lehine sonuçlandı. Davaların vatandaş lehine sonuçlanması, bir yandan takdir komisyonu kararlarını iptal ettirirken diğer taraftan Devletin davacı vatandaşlara yargılama giderleri ve vekalet ücreti ödemesi anlamına gelmektedir.
Danıştay VDDK, 24.05.2023 tarihli ve E: 2023/1, K: 2023/3 sayılı kararında emlak vergisinde takdir komisyonu kararlarına karşı açılan davalara ilişkin enteresan (!) bir karara imza attı. Emlak vergisi vergi değerine esas olmak üzere arsa ve arazilerin asgari ölçüde metrekare birim değerinin tespitine ilişkin takdir komisyonu kararının hukuka aykırı bulunması durumunda, kararın tamamının mı iptal edilmesi gerektiği, yoksa davanın kısmen kabul kısmen reddine mi karar verilmesi gerektiği konusunda İzmir ve İstanbul Bölge İdare Mahkemeleri arasındaki farklı kararlar arasındaki aykırılığın giderilmesi için konu Danıştay VDDK’ya taşınmıştır.
Kurul, takdir komisyonunun değer belirleme kararının bölünebilir olduğu, bu nedenle yargı mercilerinin kısmen iptal kararı vermelerinin mümkün olduğu, açılan davalarda kararın tümünün iptali istenmiş olsa da takdir komisyonu kararıyla belirlenen metrekare birim değerinin bir kısmınının hukuka uygun olduğunun davacılar tarafından zımnen de olsa kabul edildiği (?), mahkemenin resen araştırma ilkesi gereği takdir komisyonunca belirlenen değerin ne ölçüde hukuka uygun olduğunun araştırılarak hukuka aykırı kısmının iptaline karar vermesi gerektiğine hükmetmiştir. Kurul ayrıca, mahkemenin arazi ve arsa değerinin belirlenmesine yönelik keşif ve bilirkişi gibi çalışmalarının yerindelik denetimi anlamına gelmeyeceğine ve hukukilik denetimi sınırları içinde kaldığına da vurgu yapmıştır (ya da yapmak ihtiyacını hissetmiştir diyelim). Karar oyçokluğuyla alınmıştır.
Bu kararı en hafif tabiriyle “zorlama” bir karar olarak görüyorum. Herşeyden önce hiç kimse daha baştan haksız çıkacağını bile bile bir davayı açmaz. Zira davanın kısmen kabul kısmen reddi demek, davacının yarı haksız çıkmasıdır. Takdir komisyonu kararlarına açılan davalarda ise vatandaşın itirazı, kararda belirtilen değerlerin yüksekliğinedir. Dolayısıyla, eğer takdir komisyonu kararı mahkemenin resen araştırması sonucu, genellikle de bilirkişi marifetiyle tespit ettiği değerden yüksekse takdir komisyonu kararının hukuka aykırı olduğu ortaya çıkmıştır. Olması gereken kararın tamamen iptal edilmesidir. Bu iptal sonrası, takdir komisyonu mahkeme bilirkişisinin belirlediği değeri esas alarak yeni bir değer belirleyebilir. Ancak vatandaşın mahkemenin (bilirkişinin) belirlediği değeri zımnen kabul ettiği yünündeki bir yaklaşım kabul edilemez, zorlama bir varsayımdır. Dolayısıyla, Danıştayın bu kararı oldukça sorunludur. Bu karardaki mantık başka davalarda da sorunlara yol açar.
Nitekim karşı oy gerekçesinde de takdir komisyonu kararının kısmen iptal edilmesine karar verilmesinin davacının hukuka aykırılık iddiasını kanıtlamasına rağmen her durumda kısmen de haksız çıkmasına ve aleyhine hükmedilecek yargılama gideri ve vekalet ücreti nedeniyle hak arama hürriyetinin olumsuz etkileneceğine vurgu yapmıştır.
Danıştay VDDK’nın bu kararını, yukarıda bahsettiğim üzere takdir komisyonu kararlarına karşı açılan çok sayıda davada Devletin ödemek zorunda kaldığı vekalet ücretinin önüne geçmek üzere “Hazineci” bir yaklaşımla verdiğini zannediyorum. Zayıf vatandaşı, güçlü devlete karşı koruması gereken bir mahkemeden böyle bir karar çıkmış olması anlaması güç bir durum!
Bu karar, karşı oyda da vurgulandığı üzere vatandaşların Anayasal haklarını ihlal etmektedir. Emlak vergisinde takdir komisyonu kararına karşı dava açıp davanın kısmen kabul edilmesi nedeniyle vekalet ücreti ödeyenlerin AYM’ye bireysel başvuru yapmalarını öneriyorum.
Sözün özü: Ringteki boksör kendine yumruk atmaz. Numan Emre ERGİN
