Vergi Usul Kanunu’na göre, ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletmeler ile çiftçiler (kanunda belirtilen işletmeler hariç)bu kanunda belirlenen esaslara göre defter tutmak zorundadır.
Türk Ticaret Kanunumuza göre, tacir, ticari işletmesinin ekonomik ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her iş yılı içinde elde edilen sonuçları belirlemek amacıyla defter tutmak zorundadır.
Defter tutma ve hesap dönemi
Defterler hesap dönemleri itibariyle tutulmak durumundadır. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi hesap döneminin başında yeniden açılır.
Genel uygulama olarak hesap dönemi takvim yılıdır.
Takvim yılı esası bazı hallerde mükelleflerin faaliyetlerinin özellikleri nedeniyle, vergileme yönünden bir takım güçlüklere neden olabilmektedir. Bu hususu göz önünde tutan kanun koyucu Vergi Usul Kanunu’nun 174’üncü maddesinde takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığı 12’şer aylık hesap dönemleri belli edebilmektedir.
Ayrıca,12 şer aylık hesap dönemleri yanında 12 aydan kısa hesap dönemleri de (kıst dönemler) söz konusu olabilmektedir.
Genellikle hesap dönemi aynı zamanda vergilendirme dönemidir. Ancak, bir yıldaki tüm gelirlerin toplanması gerekliliğinin bir sonucu olarak gerçek kişilerin vergilendirme dönemi 12 aylık takvim yılıdır. Ticari faaliyetin yıl içinde sonlandırılması halinde iki dönem arasında fark ortaya çıkar. Ticari kazanca ilişkin hesap dönemi 12 aydan kısa(kıst)olacaktır.
Bu gün yazımızda genel uygulama niteliğinde olan ve takvim yılını esas alan hesap döneminden özel hesap dönemine geçilmesi ve kıst dönem vergi uygulamaları üzerinde kısaca duracağız.
Özel hesap dönemi
Vergileme dönemi esas itibariyle hesap dönemi olarak nitelenir. Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönemin başında yeniden açılır.
Hesap dönemi ister takvim yılı olsun ister özel hesap dönemi olsun bir yıldan az ya da çok olamayacaktır. Buna göre mükellefler öncelikle işe başlarken takvim yılı itibariyle hesap dönemine göre defter tutarlar, ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı’ndan izin almaları halinde özel hesap dönemine geçebileceklerdir.
Özel hesap dönemi daha çok faaliyeti zirai işletmecilik olan mükelleflerle dershane, özel okul gibi eğitim-öğretim hizmeti veren mükelleflere uygun olmaktadır. Ortakları yabancı kişi veya kurum olan mükellefler de özel hesap dönemini tercih etmektedirler.
Zirai işletmelerde mahsul genellikle yaz sonunda alınmakta, eğitim
hizmetlerinde ise eğitim sonbaharda başlayıp ertesi yıl yaz başında sona ermekte ve gelir de buna göre oluşmaktadır. Takvim yılı sonunda gelir ve/veya giderler doğru olarak ölçülüp değerlendirilememektedir.
Ortakları yabancı kişi ve kurum olan mükellefler de özel hesap dönemine göre vergilenmeyi tercih edebilmektedirler. Ortakları yabancı kişi veya kurum olanların ortaklarının bulunduğu ülkenin mali yılı takvim yılından farklı olmaktadır. Bu ülkelerde de takvim yılı esas olsa bile söz konusu şirketler özel hesap dönemi uyguluyor olabilirler. Mali sonuçların ve başarının grup olarak görülebilmesi finansal tabloların konsolide edilmesi ile mümkün olmaktadır. Farklı hesap dönemlerinin varlığı değerlendirmeyi güçleştirmektedir.
Gelir vergisi mükelleflerinin vergilendirme dönemi takvim yılıdır. Faaliyetlerinin özellikleri nedeniyle özel hesap dönemi kullanan gelir vergisi mükelleflerinin ticari ve zirai kazançları, hesap döneminin kapandığı yılın geliri sayılır. Kanun’un bu ifadesi göz önünde tutulduğunda serbest meslek faaliyeti icra edenler için özel hesap dönemi belirlenmesi söz konusu olmayacaktır.
Özel hesap dönemine geçişte Hazine ve Maliye Bakanlığı izni
İşletmeler ilk kuruluşlarında doğrudan özel hesap dönemini seçebilecekleri gibi, faaliyete geçtikten sonra da hesap dönemlerini özel hesap dönemi olarak değiştirebilirler. Bunun için Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yazılı başvuru yapılarak izin alınması gerekmektedir. Başvuruda; Özel hesap dönemi istenmesinin gerekçesinin belirtilmesi ve belgelendirilmesi gerekmektedir.
Özel hesap dönemine geçiş talebinde Türkiye’de kurulmuş olan yabancı ortaklı kurumların gerekçesi sadece faaliyetlerinin farklı niteliğine dayanmaz. Bu kurumlar, genellikle merkezleriyle uyum sağlamak için özel hesap dönemine geçmek istemektedirler. Böyle bir durumda yurtdışındaki merkez olan ortağın hesap dönemini gösterir bir belgenin başvuru dilekçesine eklenmesine ihtiyaç vardır. Hazine ve Maliye Bakanlığı özel hesap dönemi taleplerini ileri bir tarihten başlamak üzere kabul etmektedir. Özel hesap dönemi için, istenen başlangıç tarihinden yeterince önceki bir tarihte izin başvurusu yapılmalıdır. Aksi halde beklenenden daha geç bir tarihte özel hesap dönemine geçme zorunluluğu ortaya çıkacaktır.
Kıst hesap dönemi
Her mükellefin işe takvim yılı başında başlaması mümkün değildir. Yılın herhangi bir zamanında faaliyete başlamak söz konusu olur. İşte ilk defa işe başlarken işe başlama tarihinden yılın sonuna kadar olan süre bir hesap dönemi olarak kabul edilmekte ve bu süreye uygulamada kıst hesap dönemi adı verilmektedir. Keza işin bırakılması halinde takvim yılı başından işin bırakıldığı tarihe kadar geçen süre de bir hesap dönemi olarak kabul edilmekte ve bu süre de aynı şekilde kıst hesap dönemi sayılmaktadır.
Aynı şekilde takvim yılı olan normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçildiğinde veya tersi durumda da bir yıldan kısa olan süreler kıst dönem olarak kabul edilmektedir. Devir birleşme gibi hallerde de kıst vergileme dönemi söz konusu olacaktır.
Özel hesap dönemi ve geçici vergi dönemleri
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde geçici vergi dönemleri de farklı olmaktadır. Üçer aylık geçici vergi dönemleri özel hesap döneminin başlangıç tarihinden itibaren(seçilen ayın birinci günü) üçer aylık dönemler olacaktır.01 Kasım 2022-31 Ekim 2023 Özel hesap döneminde birinci geçici vergi dönemi 01 Kasım-31 Ocak’tır.
Özel hesap dönemi ve vergilemede özellikli durumlar
Takvim yılı olan hesap döneminden özel hesap dönemine geçildiğinde vergileme ile ilgili bazı uygulama farklılıkları ortaya çıkmaktadır. Bunlardan başlıcaları aşağıda kısaca açıklanmıştır.
Amortisman uygulaması
VUK’un “Mevcutlarda Amortisman” bölümündeki 320. Maddesinde amortisman süresinin kıymetin aktife girdiği yıldan başlayacağı ve bu sürenin yıl olarak hesaplanması için 1 rakamının mükellefçe uygulanan nispete bölüneceği belirtilmiştir. Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere amortisman yıllık olarak hesaplanacaktır. Ayrıca KVK’nın ve GVK’nın da tanımlanan dönemsellik ilkesi dolayısıyla, sabit kıymetler üzerinden hesaplanan amortisman giderinin ilgili hesap döneminde gider olarak kayıtlara alınması gerekir. Bu kural esas olarak özel hesap dönemlerinde amortisman uygulamasıyla ilgili olarak da geçerlidir.
Ancak, normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçen işletmelerde amortisman süresinin nasıl hesaplanacağı ve ilgili dönemlerde amortisman uygulamasının nasıl yapılacağı konularında tereddütler olmuşsa da bu konularla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca genel tebliğler ve özelgelerle açıklama yapılmıştır. Özel hesap dönemine geçiş nedeniyle ortaya çıkan kıst vergileme dönemler için de amortisman ayrılacağı belirtilmiştir. Takvim yılı başından özel hesap dönemine geçiş tarihine kadar 4 aylık kıst dönem söz konusu ise 4 aylık kıst amortisman ayrılacaktır.
Faaliyetleri kısmen ve ya tamamen otomobil kiralaması veya çeşitli şekilde işletilmesi olanlar hariç diğer mükelleflerin satın aldıkları binek otomobilleri için öngörülen kıst amortisman uygulaması kıst dönem için de söz konusudur. (VUK Madde 320 ikinci fıkra)
Yasal defterlerin tasdiki
Vergi Usul Kanunu’nun defterlerin tasdikine ilişkin bölümünde mükelleflerin hangi yasal defterleri tasdik ettirmek zorunda olduğu ve bunların tasdik zamanları belirlenmiştir.
Kanunun 221’inci maddesi gereğince, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen şirketlerin, yasal defterlerinin kullanılacağı dönemden önce gelen son ayda tasdik ettirmeleri zorunludur.
Aynı kanunun 222’nci maddesi hükmüne göre normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçen işletmeler eğer mevcut defterlerini kullanmak üzere tasdiki yeniletmek isterlerse, bu dönemin ilk ayı içinde tasdiki yeniletmeleri gereklidir.
Yabancı para değerlemesi
Yabancı paraların değerlemesi ile ilgili VUK’un 280’inci maddesinde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayici yoksa Maliye Bakanlığı’nca belirleme yapılacağı hükmü yer almaktadır. Bu belirleme takvim yılı sonu itibariyle yapılmaktadır. Bu durumda özel hesap dönemini seçmiş mükellefler hangi değeri uygulayacaktır?
Konu Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 217 No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ile çözülmüştür. Buna göre, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler gerek geçici vergi dönemleri gerekse özel hesap döneminin sonu itibariyle yapacakları yabancı para değerlemesinde, bu dönemler sonu itibariyle T.C. Merkez Bankası tarafından Resmi Gazete’de yayınlanan döviz alış kurunu kullanacaktır. Madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacak ve borçlar için de geçerli olduğundan alacak ve borçları değerlemede de aynı kur kullanılacaktır.
İştirak kazançları istisnası
Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde edilen kazançlar KVK'nın 5/1. maddesi göre, kurumlar vergisinden istisnadır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş işletmeler, söz konusu iştirak kazancını, kar dağıtım kararının alındığı dönemde kayıtlara temettü geliri olarak alacaktır. Temettü gelirleri kayıtlara alındığı dönem itibariyle gerek geçici vergi dönemlerinde gerekse hesap dönemlerinin kapanışını izleyen 4’üncü ayın 25’inci gününe kadar verecekleri kurumlar vergisi beyannamesinde istisna olarak dikkate alınacaktır.
Geçmiş dönemlere ait zararların mahsubu
Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükellefler için geçmiş dönemlere ait olan zararların mahsup edilmesinde, normal hesap döneminden farklı herhangi bir uygulama bulunmamaktadır. KVK’nın 9’uncu maddesi kapsamında zararlar 5 yıl süreyle taşınabilecektir.
Ancak, söz konusu beş yıllık zarar mahsubunun yapılmasında normal hesap döneminden özel hesap dönemine geçildiğinde farklı bir durum ortaya çıkmaktadır. Normal hesap döneminden özel hesap dönemi geçiş yapıldığı tarihle bu dönemin başı arasında kalan süre kıst hesap dönemi olarak adlandırılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nda kıst hesap dönemi kendi başına müstakil bir dönem olarak kabul edildiğinden, kıst dönemde eğer gelecek döneme taşıyabileceği zarar varsa, bu özel hesap dönemi Kurumlar Vergisi Beyannamesinde geçmiş yıl (dönem) zararı olarak gösterilecek ve kurum mali karından mahsup edilecektir. Özel hesap dönemi uygulamasına geçen mükelleflerin bu husussa dikkat etmeleri gerekir. Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/vergilemede-hesap-donemleri/703938
