İncelemelerde idarenin dayandığı delillerin genelde hukuk, özelde vergi hukuku tarafından kabul gören delillerden olması gerekir. İdarenin hukuken muteber kabul edilmeyen bir delile dayanarak işlem yapması, hukuk devletinde düşünülemez.
Ancak delillerin hukuken kabul edilebilir olması kadar, delillerin elde ediliş biçimi de önemlidir. Hukuk devletlerinde hukuk kuralları, sadece kişiler için değil, aynı zamanda devletin tüm organları için de aynı şekilde geçerli olmak zorundadır. Nitekim Anayasa Mahkemesi'nin de pek çok kararında vurguladığı gibi "hukuk devleti, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, kazanılmış haklara saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, bütün eylem ve işlemleri anayasa ve hukuk kurallarına uygun ve yargı denetimine açık bulunan, yasaların üstünde yasakoyucunun da bozamayacağı temel hukuk ilkeleri ile anayasanın bulunduğu bilincinde olan devlettir."
Delillerin elde ediliş biçiminin önem taşıması, hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargı nezdinde itibar görüp görmeyeceği sorununu da birlikte getirmektedir.
Hukuka aykırı yoldan elde edilmiş bir delilin yargıda kullanılıp kullanılamayacağı sorunu, özellikle ceza hukukunda çokça tartışılmış bir konudur. Ancak ceza hukuku açısından bu tartışma, yeni Ceza Muhakemesi Kanunu ile sona ermiştir. Yeni kanun 217/2. maddesinde kişilere yüklenen suçların ancak hukuka uygun şekilde elde edilmiş her türlü delille ispat edilebileceğini hükme bağlamakla, mahkemelerin kararlarında hukuka aykırı şekilde elde edilen delillere dayanamayacaklarını vurgulamıştır. Ayrıca kanunun 230. maddesinde mahkemelerce bu tür delillerin reddedilerek, dosya içerisinde bulunan ve hukuka aykırı yöntemlerle elde edilen delillerin karar metninde ayrıca ve açıkça gösterilmesi gerektiğine işaret edilmiş ve nihayet 289. maddesinde "hükmün hukuka aykırı şekilde elde edilmiş delile dayanması bozma sebebi" olarak kabul edilmiştir.
Ceza hukuku açısından çokça tartışılan ve nihayet yasa düzeyinde çözüme kavuşan bu konu vergi hukuku doktrininde fazla irdelenmemiştir. Ancak bu konu, genelde kişi hakları özelde mükellef hakları açısından son derece önem taşımaktadır.
Vergi pratiğinde her ne kadar yargı anlayışı da hukuka aykırı yolla elde dilmiş delile dayanılarak cezalı tarhiyat yapılamayacağı yönünde gelişmiş ise de Ceza Muhakemesi Hukukunda yer alan bu kuralların Vergi Usul Kanunu’na ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’na da aktarılması gerekmektedir. Zira bazı tarhiyatlar, idari anlayışın delillerin geçerliliğini ve elde ediliş biçimini fazlaca önemsemediğini göstermektedir.
Nitekim konuyu yargı kararlarından hareketle çeşitli yaşanan örneklerle dayanarak muhtelif köşe yazılarıma konu etmiştim. Bu defa aşağıda, Danıştay Vergi Dava Dairleri Kurulunca yine bu konuda verilmiş yeni bir kararı aktarıyorum. (E.2022/1502 K.2023/158 T. 8.3.2023)
“Kanun'un sistematiğinden, başlı başına bir vergi denetim aracı olmayıp vergi incelemesinin bir türü olduğu anlaşılan ''arama'' ve buna bağlı olarak da ''el koyma'' tedbirleri; Vergi Usul Kanunu'nun 142 ila 147. maddelerinde düzenlenmiştir. İhbar ve yapılan incelemelerden hareketle bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emarelerin bulunması halinde bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve üzerinde arama yapılabileceğini düzenleyen 142. maddede bu aramanın, gerekçeleri belirtilmek suretiyle sulh yargıcından izin talep edilmesi ve sulh yargıcının da istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermiş olması şartıyla yapılabileceği öngörülmüştür. Aramadan sonra, el konulması gereken bilgi ve belgelerle ilgili uyulması gereken kurallar, Kanun'un 143. maddelerinde düzenlenmiş olup birbirinin devamı olan her iki maddenin değerlendirilmesinden, doğrudan el koyma imkanının bulunmadığı, öncesinde bir arama kararının bulunması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Anayasa'nın 38. maddesinde de ifade edildiği üzere, Kanun'a aykırı olarak elde edilmiş bulguların delil olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Dosyada yer alan bilgi ve belgeler göre davacının yasal defter ve belgeleri usulüne uygun şekilde yazıyla ve yasada öngörülen süre verilerek kendisinden istenmemiş, davacının defterlerine, muhasebecisi hakkında başlatılan bir inceleme sırasında ve muhasebecisinin iş yerinde, sulh yargıcından alınmış bir arama kararı bulunmaksızın el konulmuş ve davacının imzasını taşıyan bir tutanak da düzenlenmemiştir. Bu durumda, vergi incelemesine ilişkin emredici kurallara aykırı olarak gerçekleştirilen yöntemler kullanılarak elde edilen veriler doğrultusunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta hukuka isabet bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında cezalı tarhiyatın kaldırılması yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.”
Ceza Muhakemesi hukukunda yer alan aktardığım kuralların, belirttiğim gibi, Vergi Usul Kanununa ve İdari Yargılama Usulü Kanunu’na da aktarılması gereği ve ihtiyacı gün geçtikçe artmaktadır. Hukuka aykırı yollarla edinilmiş delillerin, vergilendirme işlemlerine ve yapılacak cezalı tarhiyatlara dayanak olamayacağının, içtihadi bir konu olmaktan çıkarılıp, yasal teminata kavuşturulması gerekmektedir. Bumin DOĞRUSÖZ
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/vergilendirmede-delilin-hukuka-uygunlugu/701348
