Vergi uygulamasında sıkça tartışılan, kafa yorulan ancak bir türlü karara bağlanamayan çok sayıda konu var. İşin ilginç yanı bu konular bir türlü azalmıyor, vergi mevzuatındaki karmaşa, Maliye – İdari Yargı arasındaki derin görüş farklılıkları, günün değişen koşullarının gerisinde kalan yasa hükümlerinin amacı aşan yorum ve uygulamalarla genişletilmesi vb. nedenlerle giderek artıyor.
Bu konulardan birisi de, veraseten intikal eden taşınmazların gerek doğrudan gerekse kat karşılığı verilerek mirasçılar tarafından birden fazla defada satılmasından elde edilen kazancın ticari kazanç sayılıp sayılamayacağı ve gelir vergisi – KDV yönünden vergilendirme yapılıp yapılamayacağı ile ilgili.
Taşınmaz satışındaki vergilemede son durum ne?
Taşınmaz alım-satımları gelir vergisi yönünden iki şekilde vergilendiriliyor: Değer artış kazancı ve ticari kazanç. Yalnız ticari kazanç durumunda ayrıca KDV’de söz konusu oluyor.
Peki, iki kazancı ayıran en önemli ölçü ne biliyor musunuz? Satış sayısı, evet yanlış duymadınız, bir yılda veya birbirini izleyen yıllarda yaptığınız satış sayısına bakılarak elde ettiğiniz kazancın değer artış kazancı mı yoksa ticari kazanç mı olduğuna karar veriliyor. Satış kazancı değer artış kazancı olarak kabul ediliyorsa sadece Gelir Vergisi, ticari kazanç olarak değerlendiriliyorsa Gelir Vergisi + KDV söz konusu oluyor.
Taşınmaz satışında değer artış kazancı hangi durumda söz konusu oluyor?
Gerçek kişilerin bedel ödeyerek iktisap ettikleri taşınmazların iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak kabul ediliyor ve gelir vergisine tabi tutuluyor (GVK. Mad. Mük. 80). Taşınmazın 5 yılık süre geçtikten sonra satılması durumunda ise, elde edilen gelir tutarı ne olursa olsun vergiye tabi bulunmuyor. Bunun tek istisnası, miras veya bağış olarak ivazsız bir şekilde iktisap edilen taşınmazlar.
Peki, bağış veya veraset yoluyla iktisap edilip satılanlarda durum ne?
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80/6. maddesinin tek istisnası, miras veya bağış olarak ivazsız bir şekilde iktisap edilen taşınmazlar. Söz konusu maddede, parantez içinde “(ivazsız olarak iktisap edilenler hariç)”, gayrimenkullerin edinme tarihinden başlayarak “beş yıl içinde” elden çıkarılmasından doğan kazançların “değer artışı kazancı” olarak vergilendirileceği yazılı. Yani, taşınmazların ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmiyor. Yani, kişiye miras kalan taşınmaz aynı yıl, 3, 5 veya 10 yıl sonra ne zaman elden çıkarılırsa çıkarılsın, elde edilen kazanç değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmiyor ve vergilendirilmiyor.
Miras kalan arsayı müteahhide veren mirasçılar nasıl vergilendiriliyor?
Miras kalan ya da bağışlama yoluyla (ivazsız) edinilen arsayı müteahhide kat karşılığı verenlerin, aldıkları bağımsız bölümleri 5 yıl içinde ticari kazanç oluşmayacak şekilde satmaları halinde, bu bağımsız bölümler de “ivazsız olarak iktisap edilen taşınmaz” olarak değerlendiriliyor ve elde edilen değer artış kazancı vergilendirilmiyor. Yani, miras kalan eski binayı müteahhide verenler de, bunun yıkılıp yerine yeni bina yapılması sonucu edindikleri daire ve dükkanları sattıklarında, gelir vergisi ödemiyorlar.
Şaşıracak bir şey yok, düzenleme böyle!
Evet, bunda şaşıracak bir şey yok! Bunu biz değil, Maliye’nin 25 Mart 2011 tarihli ve 76 Sıra No.lu Gelir Vergisi Sirküleri ile özelgeleri söylüyor.
76 Sıra No.lu Gelir Vergisi Sirküleri’nde konuyla ilgili yer alan açıklama aynen şu şekilde:
"Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. (...)
Örnek 7: Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır."
Konu ile ilgili verilen özelgelerde aynı doğrultuda: “Miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı olarak inşaat şirketine verilmesi neticesinde payınıza düşen dairelerin satılması halinde, bu gayrimenkuller ''ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkul'' olarak değerlendirileceğinden, elde edilen kazanç değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyecektir.” (GİB Bursa VDB’nin 25.05.2016 tarihli ve 46480499-120[2015/1499]-57 sayılı, İstanbul VDB’nin 10.09.2013 tarihli ve 62030549-120[Mük.80-2012/545]- 1469 sayılı özelgeleri).
Taşınmaz satışından elde edilen kazanç hangi durumda ticari kazanç sayılıyor?
Taşınmazların alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak kabul ediliyor ve vergilendiriliyor (GVK. Mad. 37). Taşınmaz alım satımı ticari bir organizasyon içerisinde yürütülüyorsa, elde edilen kazanç ticari kazanç sayılıyor. Bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber taşınmaz alım satımı devamlı olarak yapılıyorsa, yine elde edilen kazanç ticari kazanç olarak kabul ediliyor. Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade ediyor. Yani, devamlılık unsurunun en belirleyici ölçütü, “kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluk”.
Maliye ve Danıştay devamlılıkta anlaştı!
Maliye ve Danıştay, taşınmaz alım satımının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmemekle beraber taşınmazların;
- Aynı kişiye farklı tarihlerde,
- Farklı kişilere aynı tarihte,
- birbirini izleyen yıllarda,
- Bir kısmının teslim alınan takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde yine toplu olarak
satılmasının devamlı olarak taşınmaz alım-satımı işiyle uğraşıldığına karine teşkil ettiği ve elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği görüşünde (Danıştay 4. D’nin 14.02.2022 tarihli ve E.2018/2022/3644, K.2022/712, 13.01.2022 tarihli ve E.2020/4897, K.202/153, Danıştay 3. D’nin 24.03.2022 tarihli ve E.2019/3453, K.2022/1280, 07.03.2022 tarihli ve E.2019/715, K.2022/915)
Maliye, miras kalan taşınmazların birden fazla satışını ticari kazanç sayıyor!
Evet, yanlış duymadınız, Maliye, miras kalan taşınmazların birden fazla defada satışını ticari faaliyet, elde edilen kazancı da ticari kazanç olarak kabul ediyor ve vergilendiriyor. Bu yeni bir görüş değil, uzunca bir süredir böyle. Konu hakkında verilen özelgelerin ortak özeti şu şekilde:
“Alım ve satıma konu edilen gayrimenkulün ivazsız iktisap edilmesi nedeniyle, bu gayrimenkulün satışından elde edilen kazancın değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu gayrimenkulün satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür organizasyon içinde yürütülmemekle beraber aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.” (GİB Bursa VDB’nin 25.05.2016 tarihli ve 46480499-120[2015/1499]-57, İzmir VDB’nin 14.08.2012 tarihli ve 84098128-120-762, İstanbul VDB’nin 10.09.2013 tarihli ve 62030549-120[Mük.80-2012/545]- 1469 sayılı özelgeleri).
Danıştay kararları farklı ama ağırlıklı görüş ticari kazanç!
Danıştay VDDK ve 3. Dairesi’nin konu ile ilgili görüşü oldukça net:
“Arsa üzerine birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılması arsanın vasfını değiştirmekte ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek birbirinden bağımsız olarak elden çıkarılmasına olarak sağlamaktadır. Tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilmiş her taşınmaz satışı ayrı ve bağımsız işlem olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız satılması sürekliliğin göstergesidir. Ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve GVK’nın konusunu oluşturan gelirin esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin servetin biçim değiştirmesi olarak nitelendirilmesi de mümkün değildir. Davacıya miras kalan arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi sonucu teslim alınan 13 adet taşınmazın satışından elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği, dolayısıyla kazancın ticari nitelik taşıdığı açıktır.” (Danıştay VDDK’nın 23.09.2020 tarihli ve E.2019/913, K.2020/970, Danıştay 3. Dairesi’nin 05.03.2018 tarihli ve E.2018/1103, K.2018/1048, 06.10.2022 tarihli ve E.2019/6118, K.2022/3606 sayılı Kararları).
Danıştay 4 ve 9. Dairelerinin kararları ise tam aksi yönde:
“Kişilerin satın alma suretiyle veya miras yoluyla edindikleri arsalarını yıllar sonra müteahhide vererek karşılığında aldıkları bağımsız bölümleri satmalarının, salt satış sayısının çokluğundan hareketle ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Yapılan bu satışların servetin korunması ve değerlendirilmesi olarak kabul edilmesi gerekir. Bu nedenle, söz konusu bölümlerin satışından elde edilen gelirin ticari kazanç olduğundan bahisle yapılan tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” (Danıştay 4. D.’nin 25.10.2022 tarihli ve E.2019/4403, K.2022/5897, Danıştay 9. D.’nin 27.04.2022 tarihli ve E.2019/5375, K.2022/1658, 08.02.2022 tarihli ve E.2019/1792, K.2022/286 sayılı Kararları).
Danıştay’ın farklı kararları mağduriyete neden oluyor!
Evet, Danıştay Vergi Dava Dairelerinin birbirine aykırı kararları, Maliye dahil hemen herkesin kafasını karıştırdığı gibi, ciddi mağduriyetlere de neden oluyor. Bu konuda açtıkları davalar Danıştay 4 ve 9. Dairelere düşenler bir TL bile ödemeden cezalı tarhiyatlardan kurtulurken, Danıştay 3. Dairesi’ne düşenler kaybediyor, milyonlarca TL tutarındaki vergi ve cezaları ödemek zorunda kalıyorlar. Ayrıca, bu kararlar, söz konusu satışlarda vergisiz bir alan yaratılmasına ve de ciddi tutarlarda vergi kayıplarına da neden oluyor. İşin ilginç yanı, uzun yıllardan bu yana durum bu şekilde ancak, hemen hiç kimse bu alana girmek istemiyor! Çok enteresan değil mi?
Aslında yapılacak şey belli: Ya Danıştay, Vergi Dava Daireleri arasındaki görüş farklılığını bir an evvel içtihadı birleştirme kararı alarak sonlandıracak ya da Maliye, Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekli değişikliği yaparak bu konuya açıklık ve netlik getirecek!
Bu sorunu çözen Kanun Tasarısı Meclisin tozlu raflarında yerini aldı!
2013 yılında gündeme gelen Gelir Vergisi Kanunu ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı ile; veraset ve intikal vergisinin kaldırılarak Gelir Vergisi Kanunu kapsamına alınması, uzun bir süredir gelir vergisine tabi tutulmayan miras kalan malların satışı ile miras veya bağış yolu ile edinilen arsaların kat karşılığı müteahhide verilmesi işlemlerinin de gelir vergisine tabi tutulması öngörülüyordu. Ancak, söz konusu tasarı yasalaşmadan kadük oldu, Meclisin tozlu raflarında yerini aldı!
Birden fazla taşınmaz satışı yapan mirasçılar vergi riski altında!
Evet, bu konuda Maliye, Danıştay VDDK ve Danıştay 3. Dairesi, miras kalan arsanın kat karşılığı müteahhide verilerek elde edilen bağımsız bölümlerin birden fazla defada satışının ticari faaliyet, elde edilen kazancın da ticari kazanç olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerektiği görüşündeler. Buna karşılık, Danıştay 4 ve 9. Daireleri ise, bu şekilde elde edilen bağımsız bölümlerin satışının salt satış sayısının çokluğundan hareketle ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı, yapılan satışların servetin korunması ve değerlendirilmesi olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmemesi gerektiği görüşünde.
Bu farklı görüş ve uygulamalar, birden fazla taşınmaz satışı yapan mirasçıları ciddi bir vergi riski altında bırakıyor. Çünkü, mirasçıların, açacakları davanın düşeceği Danıştay Vergi Dava Dairesi’nin kararına istinaden, kazanç tutarına göre yüzde 35’e varan oranda gelir vergisi ve ekstra olarak yüzde 1, 8 ve 18 oranında KDV tarhiyatı ve 1 kat vergi ziyaı cezası ile karşı karşıya kalmaları veya kalmamaları ihtimali var. Tek ölçü ise, davanın düşeceği Vergi Dava Dairesi!
Bu yüzden, konu ile ilgili Danıştay tarafından bir içtihadı birleştirme kararı alınıncaya veya Maliye tarafından bu konuda bir kanun değişikliği yapılana kadar, mirasçıların taşınmazlarını satarken 40 kere düşünüp satış adedine ve vergilendirme şekline bakarak karar vermelerinde fayda var. Satıştan sonra elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirildiği takdirde, mirasçılar alıcıdan almadıkları KDV’yi de ekstradan ödemek zorunda kalabilirler. Bu şekilde ödenen KDV’nin alıcılara sonradan rücu edilmesi de söz konusu olmuyor.
Sonuç olarak; mirasçılar Dimyat’a pirince giderken evdeki bulgurdan olabilirler!
