I- GENEL AÇIKLAMA

7524 Sayılı Kanun’un 3. maddesiyle, mülga 69. maddesi, “Ticari Ve Mesleki Kazançlarda Günlük Hasılat Tespiti Ve Gelir Vergisi Matrahının Tespiti” başlığı ile yeniden düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, nezdinde yapılacak yoklamalar neticesinde tespit edilen günlük hasılat tutarlarının ortalaması alınarak, mükelleflerin aylık ve yıllık hasılat tutarları tespit edilecektir. Bu şekilde tespit edilen hasılat tutarları ile mükelleflerin faaliyette bulundukları döneme ilişkin beyan ettikleri hasılat tutarları karşılaştırılacak ve karşılaştırma sonucu bulunan farkın % 20’den fazla olması durumunda mükellefler, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan “izaha davet müessesesi” kapsamında izaha davet edilecektir.

Bu düzenleme, kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacaktır. Düzenleme 01.01.2025 tarihinde yürürlüğe girecektir.

Söz konusu Kanun metninde atıf yapılan izaha davet müessesi ile ilgili VUK 370. maddesi; 09.08.2016 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “6728 Sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun” 22. maddesiyle, VUK’nun 370. maddesi, “İZAHA DAVET” başlığı ile yeniden ihdas edilmiştir.

Bu düzenleme ile ilgili açıklamalara ve değerlendirmelere geçmeden önce, bu müessesenin Türk Vergi Sistemine getirilen yeni bir düzenleme olmadığını belirtmek isteriz. Türk Vergi Sisteminde “İzaha Davet” İle İlgili yasal düzenlemelerin Tarihi Süreç içindeki seyri ve akıbetleri hakkındaki açıklamalarımız, VUK 370. maddesindeki “İZAHA DAVET” müessesinin ve yukarıda belirtilen hasılat tespitine ilişkin uygulamasının değerlendirilmesinde yararlı olacaktır. 

II- “İZAHA DAVET MÜESSESİNİN” TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE TARİHİ SÜREÇ İÇİNDEKİ SEYRİ;

1961- 1984 döneminde, Vergi Mevzuatımızda, vergi Güvenlik Müesseseleri olarak GVK’nun da yer alan Gider bildirimi ve servet beyanlarıdır. Bu müesseseler, 18.4.1984 tarih ve 2995 Sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmıştır.

Yine, 29.07.1998 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 4369 Sayılı Kanun’un 24. maddesiyle, GVK’nun 1. maddesindeki gelirin tanımı değiştirilmiştir. Buna göre; “Gerçek kişilerin Geliri, Gelir Vergisine tabidir. Gelir;” Bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği, tasarruf ve harcamalarına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu maddenin değişmeden önceki halinde gelirin tanımı ise; “Gerçek kişilerin gelirleri Gelir Vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 25. maddesiyle de, GVK’nun 2. maddesinde sayılan gelire giren kazanç ve iratlardan, 7. gelir unsuru olan, “Sair Kazanç ve İratlar” yerine, 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, “Kaynağı ne olursa olsun her türlü kazanç ve iratlar” adı altında, vergiye tabi yeni bir kazanç ve irat unsuru ihdas edilmiştir. Ancak, bu düzenlemelerin ekonomideki sermaye birikimine yaratacağı olumsuz etkileri ve tepkileri üzerine, uygulama imkanı bulmadan yürürlükten kaldırılmıştır. 14.08.1999 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 4444 sayılı Kanun’un 3. maddesinde düzenlenen GVK’nun Geçici 56. maddesine göre, 1999-2002 yılları gelirlerinin yeniden vergilendirilmesini hüküm altına alınmıştır. Bu maddede, anılan dönemde vergilendirmeye konu olacak, “Kaynağı ne olursa olsun her türlü kazanç ve iratlar” değil, “Diğer Kazanç ve İratlar” başlığı altında düzenlenen kazanç ve iratlar olacaktır.

Böylece, yukarıda anılan 4369 sayılı Kanunla getirilen vergiye tabi olacak yeni gelir unsurunun vergilenmesi, uygulama imkanı bulmadan yürürlükten kaldırılmıştır.

4369 sayılı Yasa ile getirilen yeni gelir tanımı ve yeni gelir unsuru, 4783 Sayılı Kanun’un 2. maddesiyle, yürürlükten kaldırılarak, bu gelir unsurunun yerine artık, 01.01.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren, “Diğer Kazanç Ve İratlar” kaim olmuş ve bu kazanç ve iratların nasıl vergilendirileceği de, halen yürürlükte olan GVK’nun Mükerrer 80, 81 ile 81. maddelerinde, yine, bu kazanç ve iratlara dahil olan, “Arızi Kazançlar da” GVK’nun 82. maddesinde belirtilmiştir.

Öte yandan, yine VUK’nun re’sen tarhiyat ile ilgili 30. maddesine, 4008 Sayılı Kanun’un 9. maddesiyle, 7. bent eklenmiştir. 01.01.1995 tarihinde yürürlük kazanan bende göre; “Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve Gelirler Kontrolörlerince yapılan incelemeler sırasında, mükellefler, her türlü harcama ve tasarruflarını vergisi ödenmiş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağladıklarını kanıtlayamazlarsa,

Harcama ve tasarrufların vergiye tabi tutulmuş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağlandığı kanıtlanmayan kısmı, harcama ve tasarrufun mevcudiyetinin tespit edildiği dönemden bir önceki dönemde elde edilmiş ve vergisi ödenmemiş kazanç olarak ilgili dönem matrahının takdirinde dikkate alınır.”     

Söz konusu bu yasal düzenleme, 09.01.2003 tarihli Resmi Gazetede Yayımlanan 4783 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle, 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere, yürürlükten kaldırılmıştır.

Türk Vergi Sisteminde kronolojik sıraya göre belirttiğimiz izaha davet ile ilgili yukarıda belirtilen yasal düzenlemelerin amacı, Mükelleflerin, vergilendirilmesi gereken, beyan dışı bırakılan, kayıt dışı gelirlerine ulaşmaktır.  

Geçmişteki vergi güvenlik müesseselerinin tümü, oto kontrol ile ilgili düzenlemeler olup, 2003 yılından beri Vergi sistemimizde, bu tür güvenlik müesseseleri bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, mükelleflerin servetlerindeki artışlarının ve harcamalarının kaynaklarının, vergiye tabi gelirlerle bağlantısını kurabilecek Vergi mevzuatımızda bir düzenleme mevcut değildir.

6728 Sayılı Kanun’la yürürlüğe giren VUK’nun 370. maddesi de bir vergi bir güvenlik müessesi olmakla birlikte, aşağıda ayrıntılı olarak belirteceğimiz üzere, Kanunun uygulanmasına ilişkin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkilere dayanılarak çıkarılan Tebliğdeki sınırlandırmalar, 370. maddeyi, yukarıda anılan güvenlik müesseselerinden uzak tutmaya çalışır niteliktedir.

III- GEÇMİŞ DÖNEMLERDE, İZAHA DAVETE İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER HAKKINDA AÇIKLAMALAR

A- SERVET BEYANI

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu 1961 Yılında yürürlüğe girmiştir. Yürürlüğe giren bu Kanun’un 114. maddesi; “Servet Beyanı” başlığı altında düzenlenmiş olup, yıllık beyanname verme mecburiyetinde bulunan gerçek kişilerin, her yıl verecekleri Gelir Vergisi beyannamelerine ek olarak verilen servet beyannamelerinde 116. maddesinde belirtilen servet unsurlarını bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiştir. Söz konusu servet unsurlarının neler olduğu da 116. maddenin iki fıkrasında tek tek sayılmıştır (Taşınmazlar, menkul kıymetler, mücevherat, senetli, senetsiz alacaklar, bankalardaki paralar, taşıtlar, şirketlerdeki sermaye payları, borçlar vs.).

Yine servet beyanı ile ilgili “Beyan Esası” başlığı altında düzenlenen GVK’nun 115. maddesinde, tarhiyata konu olacak gelirin nasıl tespit edileceğine ilişkin düzenleme yapılmıştır. Söz konu madde yürürlükten kaldırılmış olmasına rağmen, maddedeki “izahat” ve “ispat” hakkındaki düzenlemeler, VUK 370. maddesindeki “izahata davetin” değerlendirilmesinde önemli olacaktır. 115. maddedeki düzenleme aynen aşağıdaki gibidir; 

“Bu bölüm hükümlerine göre bildirilen veya maddi delillere dayanılarak tespit edilen servetin mecmu değeri, bir evvelki yıl beyannamesinde gösterilen veya maddi delillere dayanılarak tespit edilen servetin değerinden fazla olduğu ve bu fazlalık iki beyanname arasındaki süre içinde beyan olunan (ikmalen veya re ‘sen matrah tespitleri yapılmışsa bu tespitler ayrıca nazara alınır) gelir toplamını aştığı takdirde aşan miktar, gelir beyannamesinin taalluk ettiği devre içinde elde edilmiş ve Gelir Vergisi ödenmemiş gelir sayılır.

Bu suretle tespit olunan gelir üzerinden taalluk ettiği yıl için ikmalen vergi tarh edilir.

Bu hükme göre ikmalen tarhiyat yapılabilmesi için:

1-   Servetteki artışın Gelir Vergisine tabi gelir unsurlarının dışındaki kaynaklardan tevellüt ettiğinin mükelleflerce izah ve ispat edilememiş olması

2-   Servet beyanlarının Maliye Müfettişleri veya Hesap Uzmanlarınca incelenmiş bulunması, şarttır. Bu madde gereğince yapılacak tarhiyat dolayısıyla mükellefler adına kaçakçılık cezası kesilmez.”

Yukarıda da belirttiğimiz üzere, söz konusu maddeler, 1984 Yılında, 2995 Sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılmıştır.

B- GİDER ESASI

Yine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda bir vergi güvenlik müessesi olan, “Gider Esası”, servet beyanı gibi, 1961 yılında yürürlüğe girmiş olup, GVK’nun 113. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, 113. madde aynen şöyledir;

“Mükelleflerin yıllık gelir beyannamelerinde gösterdikleri gelir ile bildirilen veya vergi incelemeleri sırasında tespit olunan 91. maddeye göre beyanı mecburi giderler arasında açık bir düşüklük bulunduğu takdirde, beyan olunan gelir yerine, Takdir Komisyonu’nca takdir olunacak gelir, tarhiyata esas tutulur.

Bu madde hükmüne göre işin komisyona sevk edilebilmesi ve komisyonca takdir yapılabilmesi için,

1. Beyanname incelemesinin Maliye Müfettişi veya Hesap Uzmanı tarafından yapılması,
2. Açığın servetten yapılan sarfiyatla, borçla veya başka bir kaynaktan kapatıldığının; mükellef tarafından izah olunamaması,
3. Gerçek gelirin, inceleme ile tespit edilememiş bulunması şarttır.

Vergi incelemesinde; gerçek gelirin mükellefin beyanından fazla olduğu tespit edildiği ahvalde, giderlerle mukayesede, mükellefin beyanı yerine, tespit olunan gelir esas tutulur. Komisyonca takdir olunacak gelir, mükellefin bildirdiği veya inceleme ile tespit olunan giderden az ve iki katından çok olamaz.

GVK 113. maddesinde atıf yapılan GVK’nun 91. maddesindeki gider bildiriminde giderlere örnek olarak; işyeri dışındaki kira ödemeleri, sayfiye giderleri, özel otomobil vesair kara, su, hava taşıtlar ve bunların takribi giderleri, öğrenim giderleri kesin miktarı bilinmiyorsa takribi miktarı, geçim giderleri(gerçek miktarı bilinmiyorsa takribi miktarı), ısıtma giderleri (gerçek miktarı bilinmiyorsa takribi miktarı) vs. verebiliriz (Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 07.08.1964 tarih ve 2158-1/29283 sayılı, 69 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği).     

Bu yasal düzenleme de 1984 yılında 2995 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılmıştır.  

C- 4008 SAYILI YASA İLE VUK’NUN 30. MADDESİNE EKLENEN 7. BENT;

Yukarıda düzenlemesini belirttiğimiz bu yasal düzenleme de Vergi Mevzuatımızda yer almış önemli vergi güvenlik müesseselerinden biridir.

Maddeye eklenen 7 numaralı bent ile mükelleften herhangi bir bildirim, belge, beyan alınmaksızın, sadece idare tarafından tespit edilen harcama ve tasarruftan hareketle, kişilerin vergilendirilmesi gereken gelirlerinin kontrol edilmesi amaçlanmıştır. Harcama ve tasarruftan hareket ederek bu hükmün yürürlüğe girdiği 01.01.1995 tarihinden sonraki yıllara ilişkin dönem kazancının takdir edilerek, tarhiyata konu olabilmesi için; mükellefin bu tutarları vergilendirilmiş veya vergiye tabi olmayan kaynaklardan sağladığını kanıtlayamaması esastır. VUK’nun 30/7. bendine göre; Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları veya Gelirler Kontrolörlerince yapılan incelemeler sırasında, mükellefler, her türlü harcama ve tasarruflarını, vergisi ödenmiş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağlandığını kanıtlayabiliyorsa, vergi idaresi bu konuda hiçbir işlem yapmayacak; kanıtlanamıyorsa, bu tutarın tamamı harcamanın veya tasarrufun yapıldığı hesap dönemi içinde elde edilmiş, vergisi ödenmemiş kazanç olarak dönem matrahının takdirinde dikkate alınacaktır. Görülüyor ki, harcama ve tasarrufu tespit idarenin görevidir. Ancak, o hesap dönemi içinde yapılan harcama ve tasarrufun vergilendirilmiş veya vergiye tabi olmayan kaynaklardan sağlandığının kanıtlanması (ispat külfeti) mükellefe aittir. Kaynağı izah edilemeyen harcama ve tasarruflardan hareket edilerek, dönem kazancının belirlenmesi yöntemi, güçlü bir oto kontrol sistemi olarak denetimin etkinliğini artırdığı açıktır.

Yukarıda yasal düzenlemesini ve özet olarak açıklamasını verdiğimiz bu bent; 4783 Sayılı Kanun’un 9. maddesiyle, 01.01.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, yürürlükten kaldırılmıştır.

D- 4369 SAYILI KANUNLA GVK’NUN 1. MADDESİNDEKİ GELİRİN TANIMINDA  2. MADDESİNDEKİ GELİR UNSURLARINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİK

Yukarıda bu değişiklikler ile yaptığımız açıklamalardan anlaşılacağı üzere, söz konusu yasal düzenlemeler, uygulanma imkânı bulmadan, 4444 Sayılı Kanunla 1999-2002 döneminde işlevsiz hale getirilmiş, 4783 Sayılı Kanunla da 1.01.2003 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.

Bize göre, Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan bu yasal düzenlemeler, 1984 yılında yürürlükten kaldırılan “Servet beyanı” ve “Gider bildirim esası” gibi önemli vergi güvenlik müesseselerin yerine kaim olmak üzere getirilmiştir. Nitekim, 4369 Sayılı Kanun’un uygulanmasına ilişkin, 15.09.1998 tarih ve 23464 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Tebliğ’de Yasa’nın amacı ile ilgili olarak aynen şu açıklamalara yer verilmiştir;

“Yapılan düzenleme ile gelirin tespitinde, "kaynak teorisinden", "net artış teorisine" geçilmiş ve kaynağı ne olursa, olsun bütün gelirler 1/1/1999 tarihinden itibaren gelir vergisinin kapsamına alınmıştır. …..Vergi sisteminde yapılan bu düzenlemenin temel amacı, kayıt dışı ekonomiyi kayda almak ve vergi tabanının yaygınlaştırılmasını sağlamaktır.

  ….. Bu değişiklik sonucunda, gelir ile harcama ve servet artışı arasında bağlantı kurulması ve bu yolla gelirin tespiti imkânı doğmuştur.”    

Yukarıda bölümler halinde tarihi sürece göre hem yasal düzenlemeler, hem de, özet açıklamalar olarak ortaya koyduğumuz 2003 yılından beri vergi mevzuatımızda yer almayan izaha davet müessesi; 9 Ağustos 2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 Sayılı Kanun’un 22. maddesiyle, VUK’nun 370. maddesinde yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu yasal düzenlemeyi, geçmişteki izaha davet müesseselerinin ışığı altında değerlendirmek yararlı olacaktır.                           

IV- YENİ İZAHA DAVET MÜESSESİ (VUK 370) VE DEĞERLENDİRMELERİMİZ

A- KANUN’UN UYGULANMASINA İLİŞKİN YAYIMLANAN VE YÜRÜRLÜKTE OLAN TEBLİĞİN GEÇİRDİĞİ AŞAMALAR

Kanun’un Maliye Bakanlığı’na tanıdığı yetkiye istinaden, VUK’nu 519 Seri No.lu Genel Tebliği yayımlanmıştır. Bu tebliğ güncel ve yürürlüktedir.

“İzaha Davet”e ilişkin nihai ve yürürlükte olan bu 519 Seri No.lu Tebliğ yayımlanmadan önce, başlangıçta Kanun’un Maliye Bakanlığı’na tanıdığı bu yetkiye istinaden, Bakanlık 475 No.lu VUK Tebliği Taslağını hazırlayarak, görüş ve öneriler almak üzere, kamuoyunun bilgisine sunmuştur.

Tebliğ Taslağı’nın “İzaha Davet” başlığı altında düzenlenen 3. kısmının, 3.1. bölümünde, izaha davet kapsamına alınan konular 4 başlık halinde incelenmiştir.

. Tapu Daireleri ve Bankalardan Elde Edilen Bilgileri Karşılaştırmak suretiyle izaha davet edilmesi,

.  Mükellefçe Verilmiş Olan Form BA ve Form BS’lerde Yer Alan Bilgilerin Karşılaştırılması Sonucu İzaha Davet Edilmesi,

. Yapılan Risk Analizleri Sonucunda İzaha Davet Edilmesi,

. Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanan Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi,

Tebliğ Taslağında izaha davet konularından olan “Tapu Daireleri ve Bankalardan Elde Edilen Bilgileri Karşılaştırmak suretiyle izaha davet edilmesi” konusu, yukarıda bahsettiğimiz geçmişteki izaha davet müesseselerinin sonuçlarını doğuracak nitelikte olmakla birlikte, Bakanlık herhalde bu sonucu görmüş olacak ki, bu izaha davet de esas olan ölçünün sınırları net olarak belirlenmiştir. Nitekim Tebliğ taslağında bu kapsamın uygulanması şu şekilde belirlenmiştir; “Bankalardan ve tapu dairesinden alınan bilgilere göre, tapuda gösterilen konut satış bedeli, konut alımı için bankadan kullanılan konut kredisi tutarından düşük ise, mükellef izaha davet edilecek.”

Görülüyor ki, bu kısımda izaha davetin ölçüsü, yalnızca konut satışlarının doğrulanması ile sınırlandırılmıştır. Örneğin, yetkili mercii, bir müteahhidin gıyabında yaptığı incelemede, banka hesaplarında (kredi kartları, vadeli, vadesiz mevduatları, kredileri vs.) ve tapu kayıtlarında, vergi ziyaının varlığına dair emareler bulsa bile, yalnızca satılan dairenin tapu kayıtları ile daireyi alanın bankadan aldığı krediyi karşılaştırılabilecek ve izaha davetin konusu da bu olabilecektir. Bunun dışında, bu verilere göre, mükellefin servetindeki ve harcamalarındaki artış esas alınarak, beyan edilen gelirin sorgulanması söz konusu olmayacaktır.

Oysa, Kanun’un Bakanlığa verdiği yetkiye dayanılarak, yürürlüğe girecek olan Tebliğ taslağında, böyle bir sınırlama söz konusu olmasaydı, bu izaha davet konusunun ucu açık olarak, geçmişteki izaha davet müesseselerinin sonuçlarına müncer olabilecekti.

Örneğin; Yine, bu Yasa maddesini esas alarak, yetkili merciinin risk analizi sonucunda, müteahhitlik faaliyetiyle iştigal eden tek ortaklı bir limited şirketin, kurumlar vergisi beyannamelerinin ekinde verdiği iki hesap dönemine ilişkin mali tablolarında şöyle bir analiz sonucunda, 331- (ortaklardan alınan borçlar) hesabında önemli bir artış olmasına karşın, beyan edilen kurum kazancının düşüklüğünü tespit etmiştir. Bu risk analizine dayanılarak, yetkili merci bu durumu vergi ziyaına delalet eden emareler olarak değerlendirerek, izaha davet edebilecek midir?

Eğer, istenirse, doğal olarak, dönem başı ve dönem sonu bilançolardaki ortaklara borçların, beyan edilen gelirle uyumlu olmayan artışının izahı istenecek. Eğer, mükellef kurumun ortaklar cari hesabındaki bu artışının kaynağı, satılan dairelerin açıktan alınan bedellerinden kaynaklanıyorsa, söz konusu mükellef izahatta zorluk çekecek veya izahta bulunamayacaktır. Kabul edilebilir izahat ise, ortağın şirketini fonlamasını, kendisine ait servetlerinin çözülmesiyle veya vergiye tabi olmayan geliri veya söz konusu dönemde dağıtılan kar paylarına dayandırması ile mümkün olacaktır.

Ancak gerek Yasa’nın düzenlenişinden, gerekse Kanun’un verdiği yetkilere dayanılarak, Maliye Bakanlığı’nın hazırladığı tebliğ taslağındaki sınırlandırmalardan anlaşılacağı üzere, yukarıda belirttiğimiz örnekte olduğu gibi, bir izahata davet söz konusu olmayacaktır. Fakat, yetkili merciiler tarafından yapılan ön incelemeler sırasında, vergi ziyaının varlığına ilişkin emarelerin tespiti durumunda, izahata davetin sınırı ne olacaktır? Söz konusu mükellefin gıyabındaki ön incelemelerde ve hele artık, Devletin her türlü bilgiye rahatlıkla ulaşabildiği elektronik bilgi ortamında, yukarıda anılan geçmişteki güvenlik müesseselerinin sonuçlarını doğurabilecek izaha davetler söz konusu olabilir. Bu durumda, idare olaya nasıl yaklaşacaktır? Bu soru, herhalde tebliğin hazırlanması sırasında gündeme gelmiş olacak ki, Tebliğ Taslağı’nın 5.1. bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir. “İzaha davet kapsamında değerlendirilebilecek bir konunun, ilk defa İzah Değerlendirme Komisyonunun bilgisine girmesi durumunda, bu konuya ilişkin izaha davet müessesesinin işletilip, işletilmeyeceği komisyon tarafından Gelir İdaresi Başkanlığından sorulacak, alınacak cevaba göre konuyla ilgili ön tespit ve izaha davet işlemlerine başlanacaktır.”

Bu tespitten de görüleceği üzere, Bakanlık izaha davetin sınırlarını kontrol altında tutarak, yukarıda bahsi geçen vergi güvenlik müesseselerinin işlerliği ihtimalini dahi sınırlandırmaktadır. Bize göre, Kanun’un Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkilerle, Kanun’un uygulanması ne kadar sınırlandırılsa, sınırlandırılsın, ön incelemede verginin ziyaına uğradığına delalet eden emarelerin sınırı ve somutluğu açıkça belirlenmedikten sonra, söz konusu izaha davet müessesi, her zaman, yukarıda anılan vergi güvenlik müesseselerinin işleyebileceği ihtimalini gündeme getirebilecektir. Bu durumda, VUK 370. maddesinin uygulanmasının sorunlara yol açacağı aşikardır([1]).

Nitekim, yukarıda bahsi geçen Tebliğ taslağı işlerlik kazanmadan ortadan kaldırılmış ve Kanun’un uygulanmasına ilişkin bu sefer 25.07.2017 Tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan, VUK 482 Seri No.lu Tebliğ yayımlanmıştır. Bu Tebliğ’de izaha davetin kapsamı netleştirilerek ve sınırlandırılarak, yukarıda anılan taslaktaki ucu açık izaha davetler ortadan kaldırılmıştır. Böylece, sınırlı da olsa, önceki vergi güvenlik müesseselerindeki izaha davetin sonuçlarından uzaklaşılmıştır.

Taslaktaki emarelerin kapsamının sınırlandırılmasını ve mahiyetinin ne kadar değiştirildiğini değerlendirmek için, VUK 482 Seri No.lu Tebliğ’deki izaha davetin Kapsamı aynen aşağıya alınmıştır; Bu tebliğ de yürürlükten kaldırıldığı için, davetin kapsamını maddeler halinde belirtmekle yetineceğiz.

. Ba-Bs Bildirim Formlarında Yer Alan Bilgilerin Analizi Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Kredi Kartı Satış Bilgileri ile Katma Değer Vergisi (KDV) Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Yıllık Beyannameler ile Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Çeşitli Kurum ve Kuruluşlardan Elde Edilen Bilgiler ile Asgari Ücret Tarifelerinin Karşılaştırılması Sonucunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Yıllık Gelir ve Kurumlar Vergisi Beyannameleri Üzerinde Yapılan İndirimleri, Kanuni Oranları Aşan Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Dağıttığı Kâr Üzerinden Tevkifat Yapmadığı Tespit Edilenlerin İzaha Davet Edilmesi

. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. İştirak Kazançlarını İlgili Hesapta Göstermeyen Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e Maddesindeki İstisna ile İlgili Olarak Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Örtülü Sermaye Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Ortaklardan Alacaklar İçin Hesaplanması Gereken Faizler Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Ortaklık Hakları veya Hisselerini Elden Çıkardıkları Halde Beyanda Bulunmayan Limited Şirket Ortaklarının İzaha Davet Edilmesi

. Gayrimenkul Alım/Satım Bedelinin Eksik Beyan Edilmiş Olabileceğine Dair Haklarında Tespit Bulunanların İzaha Davet Edilmesi.

. Gayrimenkullere İlişkin Değer Artışı Kazançları Yönünden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Gayrimenkul Sermaye İratlarını Beyan Etmeyen veya Eksik/Hatalı Beyan Eden Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

. Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılması Durumunda Mükelleflerin İzaha Davet Edilmesi

B- VUK 519 Seri No.lu Genel Tebliği (Yürürlükte ve Güncel)

VUK 482 Seri No.lu VUK Genel Tebliği, 30.07.2020 Yılında yürürlükten kaldırılarak, yerine ayni tarihte VUK 519 Seri No.lu VUK Tebliği yürürlüğe girmiştir.

Bu tebliğde konumuz ile ilgili olarak dikkati çeken husus, 482 No.lu Tebliğde izaha davetin kapsamına giren ve tek tek sayılan vergi ziyaı konusu olabilecek emarelerin bu tebliğde artık yer almamasıdır. Güncel Tebliğin, “İzaha Davetin Kapsamı” başlığı altında düzenlenen 5.1. Bölümünde, önce vergi ziyaının genel tanımı yapıldıktan sonra, aynen şu açıklamalara yer verilmiştir; “Bu şekilde verginin ziyaa uğradığına delalet eden emarelerin tespit edilmesine bağlı olarak işleyen izaha davet müessesesi kapsamında, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı ilgili birimlerce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğu yönünde yapılan çalışmalar neticesinde belirlenen konulara ilişkin olarak haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilirler.”

Burada idare, 482 No.lu Tebliğde belirtilen ve tek, tek sayılan vergi ziyaına sebebiyet verecek konular hakkında izahat istemek yerine, vergi ziyaının genel tanımından hareket ederek, müesseseye işlerlik kazandırılmak istemiştir. Bize göre bu yaklaşım doğrudur. Zira, yukarıda sayılan kapsama giren hususların bütün mükellefler nezdinde inceleme yapılması sorumluluğunu ortaya çıkarır. Vergi mükellefleri nezdindeki inceleme oranı göz önünde bulundurulduğunda bu tespitlerin ilgili tüm mükellefler nezdinde yapılmasının imkansızlığı ortaya çıkar. Ancak, güncel Tebliğde yer alan, “…..Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı ilgili birimlerce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğu yönünde yapılan çalışmalar neticesinde belirlenen konulara ilişkin olarak haklarında ön tespit yapılanlar izahata davet ediliriler.” düzenleme ile İdarenin , vergi ziyaına sebebiyet verecek hususların tespitindeki inceleme alanı genişlemiştir. Nitekim, yukarıda verdiğimiz örnek olaydaki 331- ortaklar cari hesabındaki şişkinliğin, kayıt dışılık ile ilgilendirilerek, izaha davet müessesine işlerlik kazandırabilecektir. Yine aylık harcamalarının 5.000.000 TL’yi aşanlar nezdinde vergi incelemelerinin yapıldığı veya yapılacağı haberleri, Tebliğdeki bu genel ifadenin sonucudur.    

Öte yandan, 7524 Sayılı Kanun’un 3. maddesiyle, GVK’nun Mülga 69. maddesinde, ticari veya mesleki faaliyetleri nedeniyle, mükellef olanlara Kanunda belirtilen sürelerde hasılat tespitine ilişkin yeni bir düzenleme yapılmıştır. Söz konusu yıl içinde aylar itibariyle yapılacak hasılat tespitleriyle, yıllık olarak beyanı gereken hasılata ulaşılmaya çalışılmıştır. Maddenin a, b ve c bentlerinde, kanuna göre tespit edilen yıllık hasılat tutarı ile beyan ettikleri gelir tablosundaki brüt satış hasılat tutarı karşılaştırılarak, farkın, % 20’den fazla olması halinde, VUK’nun 370. maddesine göre izaha davet edileceğini ve izahın değerlendirilmesinin yine ayni Kanun hükümlerine göre yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Kanun hükmü 01.01.2025 tarihinde yürürlüğe girecektir. Yine, Söz konusu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Hali hazırda, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar yayımlanmamıştır. Her ne kadar maddede izaha davete ilişkin 370. maddeye atıf yapılsa da Kanunda belirtilen izaha davet için ön şartların varlığı, hasılat tespiti ile geçersizliğini yitirip, yitirmeyeceği önem arz etmektedir. Bakanlığın çıkaracağı Tebliğde bu durum önem arz etmektedir.       

V- SONUÇ

6728 Sayılı Kanun’un 22. maddesiyle, VUK’nun 370. maddesinde ihdas edilen “İZAHA DAVET” müessesi, Türk Vergi Sisteminde yeni bir müessese değildir. Yazımızın ilgili bölümlerinde görüleceği üzere, 1961 yılından beri kâh yürürlükten kaldırılarak, kâh yeniden çeşitli şekillerde düzenlenerek, farklı dönemlerde işlerlik kazanmış bir vergi güvenlik müessesidir. Yine yukarıda belirttiğimiz üzere, en son VUK’nun 30/7. bendinde yer alan bu güvenlik müessesi, 3783 Sayılı Kanunla, 01.01.2003 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmış, bu tarihten itibaren de, 2016 yılı Ağustos ayına kadar da, benzer bir güvenlik müessesi gündeme gelmemiştir.

Geçmişte, Vergi Sistemimizde yer alan yukarıda belirttiğimiz vergi güvenlik müesseselerin esası; GELİR= GİDERLER +SERVET ARTIŞI (tasarruf) denklemi ile vergilenebilir gelire ulaşmaktır. Ancak, Türkiye’de siyasal iktidarlar sermaye birikimi tercihini, dolaysız vergilerde fedakarlığa ve kayıt dışı ekonominin tolere edilmesi üzerine dayandırdıkları için, çok uzun bir süreden beri yukarıda bahsi geçen güvenlik müesseseleri Vergi Sistemimizde yer almamaktadır. Bırakınız vergi güvenlik sistemlerinin korunmasını veya yeniden ihdas edilmesini, kısa zaman aralıklarıyla çıkarılan vergi afları ve varlık barışları ile bir defaya mahsus gelirler karşılığında kayıt dışılık teşvik edilmektedir.      

Artan nüfusa paralel olarak, giderek büyük tutarlara baliğ olan transfer harcamaları ve yatırım harcamalarının sağlam gelirler ile karşılanması hem maliye politikasının hem de para politikasının gereğidir. Özellikle enflasyonla mücadelede, otomatik stabilizatör fonksiyonu olan dolaysız vergiler önemli bir maliye politikası aracıdır. Bu vergilerin etkin ve verimli şekilde tahsil edilmemesi bütçe açığı demektir. Bütçe açığı ise, borçlanmayı ve para basmayı beraberinde getirir. Para basmak enflasyonist baskı yaratırken, borçlanma ise, bütçede transfer ve yatırım harcamaların yanında bir de faiz harcamalarının oluşmasına neden olur. Toplanamayan dolayışız vergiler yerine, bütçe açıklarını kapatmak için dolaylı vergilere ağırlık verilmesi, hem gelir dağılımının bozulmasına, hem de enflasyonist baskının yaratılmasına neden olur.

Siyasal iktidarların sermaye birikimi tercihlerinin, yukarıda kısaca belirttiğimiz alternatif maliyetlerinin büyüklüğü ve ekonomik dengeleri bozucu etkisi, bu tercihin artık terk edilmesini gerekli ve zaruri kılmaktadır.

Özellikle günümüzde devletin sahip olduğu yazılım programları ve elektronik bilgi akışı ile mükelleflerin mali durumları ile ilgili her türlü bilgiyi edinme gücüne sahiptir. İstediği anda, resmi dairelerde cereyan eden her türlü mali bilgilere sahip olacağı gibi, bireysel harcamaların büyük ölçüde-banka kredi kartlarıyla gerçekleştiği göz önünde bulundurulursa- yukarıda belirtilen denklemin harcama verisine de sağlıklı bir şekilde sahip olacaktır. Mesele artık yalnızca, GELİR <HARCAMALAR+ SERVET ARTIŞI denklemindeki, eşitsizliğin izahına kalacaktır.

Kapitalist ekonomi modelinin geçerli olduğu bir ülkede, devletin asli ve tali görevlerini eksiksiz, sağlıklı yapabilmesi ve refah ekonomisi yaratabilmesi için, sistemin olmazsa, olmazlarından olan dolaysız vergilerin sağlıklı bir ekonominin gerektirdiği şekilde tahsilini zorunlu kılmaktadır.

Ülkemizde hali hazırda % 30’larda seyreden bu oranın, % 70-% 80’lere çıkarılması gerekir. Nasıl ki, insan vücudundaki kan ile hücrelere oksijen taşınarak hücrelerin enerji üretmesi sağlanıyor ve vücudun sağlıklı bir şekilde hayatiyeti devam ediyorsa, kan miktarı yetersiz ise, hücreler gerekli enerjiyi üretemeyeceğinden vücut hasta ve bitap düşecektir. Vergi de aynen devletin hizmet üreten kurumlarına giden kan gibidir. İşte devlet , sağlıklı, verimli ve maliye politikasının gerektirdiği bir biçimde vergi toplayamazsa veya yanlış bir vergi politikası tercihinde ise, devlet de sürekli hasta olur. Nasıl ki, özel mülkiyet kapitalist ekonomi düzeninin vazgeçilmez bir kurumu ise, vergi de bu sistemin vazgeçilmezidir. Kapitalist ekonomide, özel mülkiyet ve vergi bir bütünlük arz eder.  

Ağustos/2016 yılında, VUK’nun 370. maddesinde ihdas edilen “İZAHA DAVET” müessesinin, geçmişteki söz konusu vergi güvenlik müesseselerinin işlerliği ile bağdaştırılması mümkün müdür? Daha doğru bir deyişle, dolaysız vergilerin ekonominin gerektirdiği şekilde tahsilatına hizmet edecek midir?  Yazımızda, gerek eski düzenlemeler, gerek yeni düzenleme ayrıntılı olarak açıklanmış ve değerlendirilmiştir. Bu açıklamalar ve değerlendirmelerin ışığı altında, yeni düzenlemenin, bize göre eski düzenlemelere benzerliği söz konusu olmadığı gibi, amacı da, geçmişteki vergi güvenlik müesseselerinin amaçlarından farklıdır. Ancak, yasanın başlığı ve düzenleniş şekli ile potansiyel olarak, geçmişteki vergi güvenlik müesseselerinin sınırlarına taşıyabilecek niteliktedir. Yasadaki “,………….verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında…… mükellefler İZAHA DAVET EDİLEBİLİR.” hükmü ile sınırın aşılması gündeme gelebilecektir. Zira, verginin, ziyaa uğradığına delalet eden emarelerin bir sınırlaması yoktur. Her türlü kayıt dışılık, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emarelerdir.

Ferhat FAHRAN*

E-Yaklaşım / Eylül 2024 / Sayı: 381

YARARLANILAN KAYNAKLAR

. VUK 475 Seri No.lu Vergi Tebliğ Taslağı, VUK 482 Seri No.lu Tebliği,

. VUK 519 Seri No.lu Tebliği        

. Ferhat FAHRAN, “Varlık Barışı Niçin Başarılı Olamaz? (Yurt İçi Varlıkların Beyanı Yönünden İnceleme)” Yaklaşım Dergisi, Şubat/2021

. Dr. Işıl Fulya ORKUNOĞLU ŞAHİN, “Türkiye’deki Varlık Barışı Uygulamalarının, Vergi Uyumuna Ve Tahsilatına Etkileri”, Mali Çözüm Dergisi, Mart- Nisan Sayısı, İSMMMO YAYINI

* Yeminli Mali Müşavir, Maliye. E. Baş Hesap Uzmanı

[1] Ferhat FAHRAN, “Türk Vergi Sisteminde Geçmişte İzahata Davet ile İlgili Yasal Düzenlemeler ve Son Düzenleme”, Yaklaşım Dergisi, Ocak/2017