I- GİRİŞ

Gerek kamu kurumlarında gerekse özel işletmelerde hizmetlerin yerine getirilmesi açısından çalışanların görev mahalli dışında gönderilmeleri dolayısı ile yapılan ödemeler ücret kapsamına girmektedir.

Bu ödemelerin hangi hallerde ücret olarak vergi matrahına dâhil edileceği, hangi hallerde ve hangi kıyasa göre istisna kapsamına gireceği konuları da bu anlamda önem kazanmaktadır.

Vergilemede, özellikle özel işletmeler açısından emsali devlet memuru veya en yüksek devlet memuru kıyası, çoğu zaman pratik olarak uygulamadan uzak veya uygulanabilmesi oldukça meşakkatli bir süreci de beraberinde getirebilmektedir.

Tanım yetersizliği maalesef bu anlamda farklı uygulama, yorum ve idari muktezalara sebebiyet vererek Hazine açısından bir vergi kaybına neden olabileceği gibi mükellefler açısından yeterince yararlanılamayan bir vergi avantajını ortadan kaldırabilecektir.

Bu yazımızda öncelikle harcırah veya yolluk ödemelerinde 2023 rakamları ile birlikte geçerli mevzuat düzenlemelerine dair açıklamalarda bulunulacak ve sorunlu başlıklarla analiz ve değerlendirmelerimize yer verilecektir.

II- HARCIRAH VE YOLLUK ÖDEMELERİ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin birinci fıkrasında, "Gider karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler Gelir Vergisi'nden istisna edilmiştir.

1. Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler;
2. Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dâhil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur);",
3. maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."

hükümlerine yer verilmiştir.

Öte yandan, 6245 sayılı Harcırah Kanunu’nda geçici görevle, yurt içinde veya dışında başka bir yere gönderilen memur ve hizmetlilere, burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık gündelik ve yol giderlerini karşılayacak harcırah ödeneceği, hükme bağlanmıştır.

İzleyen kısımda iki bölüm halinde öncelikle kamu kurumları açısından harcırah ödemelerinin durumu incelenecek, bilahare vergilemeye esas teşkil ettiği özel işletmeler açısından konu ele alınacaktır.

III- KAMU KURUMLARINCA YAPILAN HARCIRAH ÖDEMELERİ

193 sayılı Kanun’un 24. maddesinde, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler vergiden istisna edilmiştir.

6245 sayılı Kanuna göre,

a)Genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri, mahalli idareler ile bunlara bağlı döner sermayeli kuruluşlar,

b)Özel Kanunlarla kurulmuş banka ve teşekküller (Denizcilik Bankası, Türkiye Vakıflar Bankası ve Türk Havayolları A.Ş. hariç);

c)Yukarıdaki (a) ve (b) fıkralarında yazılı daire, idare, banka, teşekkül ve müesseselerin sermayesinin yarısından fazlasına sahip bulundukları teşekkül ve müesseseler;

d)Düzenleyici ve denetleyici kurumlar,

e)Sosyal Güvenlik Kurumları (Sosyal Güvenlik Kurumu ve Türkiye İş Kurumu),

f)Merkezi İhale ve Finans Kurumu,

g)Organize Sanayi Bölgeleri,

tarafından ödenecek harcırah işbu Kanun’da düzenlenmiştir.

Harcırah, bu Kanuna göre ödenmesi gereken yol masrafı, gündelik, aile masrafı ve yer değiştirme masrafından birini, birkaçını veya tamamını ifade etmektedir.

Harcırahın verilmesinde memurun fiilen almakta olduğu aylık (Kurumların 1-4. derecelerdeki kadrolarında bulunanlardan kazanılmış hak aylık dereceleri daha düşük olanların işgal etmekte oldukları kadro) derecesi esas alınır. Hizmetlilerin harcırahı, aldıkları aylık ücret veya ödeneklerine; gündelik ile çalışanların harcırahı da gündeliklerinin 30 katına en yakın memur aylık tutarı üzerinden hesaplanmakta ve gündeliklerin miktarı, her yıl bütçe kanunları ile tespit olunmaktadır.

Yurt dışı gündeliklerinin miktarı ise, gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya ücret tutarları ile görevin mahiyetine göre, mali yıl itibariyle Cumhurbaşkanı’nca karara bağlanmaktadır.

Bu çerçevede özel bir durum olarak, geçici görev ile yabancı ülkelere gönderilenlere, özel anlaşmaları gereğince yabancı devlet, uluslararası kuruluş veya resmi diğer kuruluşlar tarafından ödeme yapıldığı takdirde bu ödemeler gündeliklerinden indirilmektedir.

Özellikle devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş, denetim, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilenlerden;

• Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının 1,3 katı,

• Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının 1,1 katı,

• İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının 0,9 katı, Gündelik olarak ödenmektedir.

Bu şekilde gündelik ödenenlerden, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak üzere, gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenir. Bunlar dışında kalanlara da yurt içinde yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenir.

Günübirlik görevlendirmelerde ise görevin bitiş saatleri dikkate alınarak bir belirleme yoluna gidilmektedir. Geçici bir görevle memuriyet mahalli dışındaki bir yere gönderilenlerden, buralarda ve yolda öğle (saat 13.00) ve akşam (saat 19.00) yemeği zamanlarından birini geçirenlere 1/3, ikisini geçirenlere 2/3 oranında ve geceyi de geçirenlere tam gündelik verilir.

Diğer yandan, aşağıda belirtilen memur ve hizmetlilere asıl görevlerinin bulunduğu il (Bölge kuruluşuna dâhil bulunanlarda bölge) sınırları içinde her türlü arazi üzerinde fiilen çalıştıkları günler için harcırah gündeliği yerine kadro derece ve görevlerinin özelliklerine göre, bütçe kanunlarında belirlenecek miktarlarda gündelik tazminat olarak ödenmektedir.

Asıl görevlerinin bulunduğu il veya bölge dışında görevlendirilmeleri halinde ise bu tazminat yerine genel hükümlere göre gündelik ödenir.

a)Harita almak veya harita almakla ilgili işleri görmek üzere araziye çıkan Milli Savunma Bakanlığı Harita Genel Müdürlüğü ve Orman Genel Müdürlüğü personeli ile 1738 sayılı Seyir ve Hidrografi Hizmetleri Kanunu’nun maddesinde yazılı seyir ve hidrografi işlerini denizler, göller, diğer suyolları ve arazide yapmakla görevlendirilen Deniz Kuvvetleri Komutanlığı Seyir, Hidrografi ve Oşinografi Dairesi personeli.

b)Ağaçlandırma, amenajman ve orman sınırlama işlerinde çalışan personel.

c)Arazi üzerinde kadastro ve tapulama işlerinde çalışan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü personeli ile tapulama hâkimleri.

d)Toprak komisyonları başkan ve üyeleri ile bunlarla çalışması zorunlu olan diğer personel.

e)Maden arama işlerinde çalışan mühendis, jeolog, jeofizikçiler ve bunlarla beraber çalışması zorunlu bulunan diğer personel.

Bu açıklamalara göre, ilgi kurumun Harcırah Kanunu kapsamında sayılan kurumlardan olması halinde, yapılan ödemelerin tamamının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.

2023 yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’na ekli (H) Cetveline göre yurtiçinde ödenecek gündelik miktarları aşağıda belirtilmiştir. 

A-

a)

Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı ve Cumhurbaşkanı Yardımcıları

270,00

b)

Anayasa Mahkemesi Başkanı, Bakanlar, Genelkurmay Başkanı, Milletvekilleri, Kuvvet Komutanları, Jandarma Genel Komutanı,

 Sahil Güvenlik Komutanı, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı,  Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Sekreteri, Orgeneraller,

Oramiraller,  Yargıtay, Danıştay, Uyuşmazlık Mahkemesi ve Sayıştay Başkanları, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı,  Danıştay

aşsavcısı, Diyanet İşleri ve Yükseköğretim Kurulu Başkanları, Kamu Başdenetçisi

250,00

B-

Memur ve Hizmetlilerden;

a)

Ek göstergesi 8000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunanlar ⁽¹⁾

236,00

b)

Ek göstergesi 6400 (dâhil) - 8000 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar

220,00

c)

Ek göstergesi 3600 (dâhil) -  6400 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar

212,00

d)

Aylık/kadro derecesi 1-4 olanlar

203,00

e)

Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar

200,00

⁽¹⁾

6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre verilecek gündeliklerin hesabında bu tutar esas alınır.

*

6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin % 50 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin % 50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin % 50 si, müteakip 90 günü için ise müstahak oldukları gündeliklerinin % 40’ı  esas alınır.

Arazi Üzerinde Çalışanlara Verilecek Tazminatlar (Madde 50)

50. Maddenin 1, 2, 3, 4 ve 5. Bentlerinde Yer Alan Personel:

a)

Kadro derecesi 1-4 olanlar

45,00

b)

Kadro derecesi 5-15 olanlar

42,00

Bu tazminattan yararlananlardan;

1)

Memuriyet mahalli dışındaki çalışma alanlarında hizmet görenler ile 24.02.1984 tarihli ve 2981 sayılı Kanun uygulamasında çalışan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü personeline yukarıda yazılı miktarların yarısı ek olarak ödenir.

2)

Bu çalışmaları dolayısıyla arazide, şantiyede veya gemilerde geceleyenlere bu suretle bulunacak miktarın yarısı ek olarak ayrıca ödenir.

Son olarak kamu görevlileri açısından 6245 sayılı Kanuna göre verilecek gündelikler;

a) Yurt içinde bir yıllık dönem zarfında aynı yerde, aynı iş için ve aynı şahsa 180 günden fazla verilemez. İlk 90 gün için tam, takip eden 90 gün için 2/3 oranında ödenir.

b) Yurt dışında ilk 180 gün tam ve müteakip günler için 2/3 oranında ödenir.

Geçici görevlendirmelerde meydana gelecek ara vermeler bu müddetleri veya gündelik miktarını artırmaya neden olamaz.

IV- ÖZEL İŞLETMELERDE HARCIRAH ÖDEMELERİ

A- GENEL ESASLAR

193 sayılı Kanun’un 24. maddesine göre, 6245 sayılı Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu’na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dâhil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur) gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işletmelerce sürekli görev mahalli dışında (yurt dışında veya yurt içinde) geçici olarak görevlendirilen personele;

a)Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,

b)Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,

c)Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,

d)Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerekmektedir.

Uygulamada, “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” olarak, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarı esas alınmaktadır. Diğer taraftan, ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacak net ödeme tutarının brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanun’un 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir.

Yurt dışı harcırahları, 10 Ocak 2023 tarihli ve 32069 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6656 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Kıbrıs ve diğer yurtdışı birimleri için 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren uygulanacak şekilde belirlenmiştir.

TÜRMOB 16.01.2023/33-1 sayılı Sirküleri esas alınarak gündelik istisna dilimleri ve tutarları aşağıda yer almaktadır.

01.01.2023-30.06.2023 Dönemi İçin vergiden istisna yurt içi gündelik tutarları

Vergiden istisna yurt dışı harcırah tutarları ise 10 Ocak 2023 tarihli ve 32069 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6656 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile Kıbrıs ve diğer yurtdışı birimleri için 1 Ocak 2023 tarihinden itibaren uygulanacak şekilde belirlenmiştir.

(1-30) Haziran 2023 dönemi vergiden istisna yurtdışı harcırah tutarlarına isabet eden brüt aylık tutarları aşağıdaki gibi şekillenmektedir.

B- AYNI SEVİYE DEVLET MEMURUNUN EMSAL ALINMASI SORUNU

193 sayılı Kanuna göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dâhil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler gelir vergisinden istisnadır.

Ancak, bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır.

Kanunda geçen aynı aylık seviyesi ile iş mevzuatı hükümlerine göre çalışanların ücret hesaplama yöntemlerindeki karmaşıklık ve aralarındaki yapısal farklılıklar, göründüğü kadar kolay bir hesaplamayı veya karşılaştırma yapılmasını zorlaştırmaktadır.

Kamu kurumları açısından aylık tanımı basit bir biçimde, gösterge ve ek gösterge rakamlarının aylık geçerli memur maaş katsayısı ile çarpımı şeklinde hesap edilmektedir. Bu hesaplanan tutarlar, memurun aylık olarak eline geçen maaş/ödenek veya toplam ücreti ile kıyasa edilemeyecek kadar düşük bir rakamı ifade etmektedir.

Aynı aylık seviyesindeki maaşa denk özel sektör ücretlerinin bulunup harcırah rakamlarına esas alınması ve vergiden istisna edilmesi yöntemi sonuçta, çok basit ve sıradan bir işlemden ziyade oldukça komplike bir hesaplamaya da beraberinde getirmektedir.

Günümüzde en büyük kayıt dışı vergi alanlarını besleyen nedenlerinden biri olarak, vergi Kanunlarının uygulanmasında karmaşıklığın gün geçtikçe sadeleşmesi yerine artması yanında kullanılan dil ve yöntemlerdeki belirsizliklerin de payı olduğunu söylemek gerekir.

Kanunun yazıldığı tarih ile günümüzde ne anlam ifade ettiği veya idarenin bunu anlamlandırmaya dönük ortaya koyamadıkları netlik, maalesef farklı yorum ve değerlendirmeleri beraberinde getirebilmektedir.

Bu olayda da istisna edilecek tutarı aynı seviyedeki devlet memuru maaşına bağlamak yerine üst bir rakamla sınırlamak veya gelir idaresince her yılbaşında ilan edilecek devlet memuru emsal ücretleri ile ortaya koymak daha kolay, uygulanabilir ve etkin olabilecektir.

Aksi durum, vergi mevzuatının karmaşıklık katsayısına küçük ama sürdürülebilir bir negatif katkının ötesine geçemeyecektir.

C- DEVLETÇE VERİLEN GÜNDELİKLERİN EN YÜKSEK TUTARI

193 sayılı Kanunda vergiden istisna edilecek harcırah tutarları belirlenirken diğer emsal gösterilen tutar olan Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddi hesabı da bir o kadar belirsiz hale getirilmiştir.

2018 yılında Cumhurbaşkanlığı Hükümet sistemine geçiş ile birlikte, daha öncesinden en yüksek devlet memuru olan Başbakanlık Müsteşarı, 703 sayılı KHK ile 375 sayılı KHK’ya eklenen düzenleme ile “Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı” olarak değiştirilmiştir.

Uygulamada ve literatürde 193 sayılı Kanun’un 24/2. maddesinde yer alan “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” ifadesinden, en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarı anlaşılmaktadır.

Kanun hükümlerinin yorumlanmasından en yüksek devlet memuru, aynı seviyedeki devlet memuru veya devletçe ödenen en yüksek harcırah tutarlarını birbirlerinin yerine kullanmak, birbirlerinin yerine ikame etmek doğru ve yerinde bir yöntem olmasa gerekir.

Merkezi Yönetim bütçe kanunlarına ekli (H) işaretli cetvelde unvanlara göre devletçe verilebilecek harcırah tutarları düzenlenmektedir. Bu manada en yüksek devlet memuruna ödenen harcırah ile devletçe ödenen en yüksek harcırah tutarlarını, “memur” tanımına sıkıştırarak bir emsal belirlemek ise mümkün değildir.

2023 yılı rakamları ile düşünüldüğünde, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı’nın da yer aldığı satırda gösterilen 250 TL rakamının değil, bir üst dilimde gösterilen 270 TL rakamının esas alınması daha uygun bir yorum ve tespit olacaktır. Aynı şekilde Kıbrıs ve yurt dışı gündeliklerinde de geçerli olarak genişletilebilecektir.

Zira bu dilimdekilerin memur olmasalar dahi Devletçe ödenen en yüksek gündelik olarak alınmasında bir beis de bulunmamaktadır. Eşleştirilen unvanların denkliği değil, ödenebilecek ücret sınırlarıdır.

V- SONUÇ

Harcırah ödemeleri, esas ücret yanında tamamen ilgili personelin görev mahalli dışına görevlendirmeleri nedeni ile katlanılan maliyetlere karşılık takdir edilen ücret ödemeleridir ve arızı bir nitelik taşımaktadır.

Bu şekilde bir görev nedeniyle kişilerin almaya hak kazanacakları ödemelere yönelik gelir vergisi istisnaları da diğer bir takım ücret niteliğindeki ödemeler gibi devlet memurları emsal alınarak belirlenmektedir.

Sorun, emsal olarak belirleme yapılırken net, uygulanabilir ve basit bir yöntemin tercih edilmemesinden kaynaklanmaktadır. Bunun dışındaki karmaşık süreç ve yöntemler, uygulamanın kontrolünü, uygunluğunu ve etkinliğini kısıtlayabileceği gibi farklı ve hatalı uygulamaların da yaygınlık kazanmasına neden olabilmektedir.

Bu kapsamda özel sektör işletmeleri açısından en yüksek devlet memuru şeklinde yorumlanan hükmün, çıkarılacak bir sirküler ile (H) işaretli cetvele göre birinci kademe için belirlenen rakamlar olduğunun açıklığa kavuşturulması, daha makro seviyede ise iki farklı kıstas yerine tek kıstasla bir emsal belirleme yöntemine gidilmesi tercih edilebilecektir.

Bilinmelidir ki mikro ve küçük uygulama hataları veya buna zorlayan düzenlemeler, vergi tabanını aşındırdığı gibi kayıt dışılığa yönelimi de tetikleyen bir kaymaya neden olabilecektir. Başka bir anlatımla, büyük hatalara dönüşebilecek orta ve uzun vadeli riskleri beslemeye devam edecektir.

Mustafa ÇOLAK*

E-Yaklaşım / Mayıs  2023 / Sayı: 365

__________

* Prof. Dr.