I- GİRİŞ

Yürürlükteki mevzuat kapsamında, usul düzenlemelerine uygun şekilde tevsik edilmeyen giderlerin ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. Ancak bu durumun istisnası 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 40. maddesinde yer almaktadır. Anılan düzenleme uyarınca, bazı giderlerin Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine müsaade edilmiştir. 

Belge ile tevsik edilmemesine rağmen matrah tespitinden dikkate alınan unsurlar götürü gider olarak adlandırılmaktadır. Danıştay 3. Dairesi’nin Esas No: 2014/850, Karar No: 2015/10056 sayılı Kararı’nda; davacı şirket yetkililerinin, ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında belgesiz ya da belgesi temin edilemeyen bir harcamanın bulunmadığı hususundaki ikrar ve beyanı karşısında, şirket tüzel kişiliğinin götürü gider indiriminden faydalanmasının mümkün olmadığı hakkında hüküm verilmiştir. Bu çalışmada, götürü gider indirimine uygun olarak söz konusu mahkeme kararının incelemesi yapılacaktır.

II- İHRACAT FAALİYETLERİ KAPSAMINDA BELGESİ TEMİN EDİLEMEYEN HARCAMALAR

Türk Vergi Sistemi'nde gelir, gerçek ve safi tutarı ile nazara alınır. Mükellefler faaliyetleri sırasında katlandıkları giderleri belli şartlar çerçevesinde hâsılatlarından indirebilirler. Bir giderin indiriminin kabul edilebilmesi için, vergi kanunlarında belirtilen haller müstesna kalmak üzere, tevsik edici bir belgeye dayanması gerekmektedir(1). 193 sayılı Kanun’un 40. maddesinde safi kazancın tespit edilebilmesi için indirilebilecek giderler düzenlenmiştir.

Anılan Kanun’un 40/1. maddesinin parantez içi hükmü ile ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj, teknik hizmetler ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin belgeli giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilme imkânı tanınmıştır. Bu hüküm, bazı giderlerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümlerine göre belgelendirilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine olanak tanınması yani belgesiz gider kaydı olanağıdır. Götürü gider uygulaması olarak adlandırılan bu düzenleme yurt dışındaki bazı gerçek giderlerin belgelendirilemediğinin kabulüne dayanmaktadır(2). Götürü gider uygulamasından;

• • İhracat,
• • Yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve teknik, hizmetler,
• • Taşımacılık,

Faaliyetinde bulunan, dar mükellefiyet esasında, vergilendirilenler de dahil olmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir.

Kanun maddesine bakıldığında, binde beş nispetindeki indirim hakkının ihracatçılara herhangi bir şarta bağlanmaksızın verildiği görülmektedir. Ancak Vergi İdaresine göre götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekir. Karşıt görüşe göre ise “götürü” kelimesinin manası gereği bu indirim hakkı, yasaların izin verdiği nispette herhangi bir belge şartı aranmaksızın kullanılması gereken bir haktır. Bu aşamada mükelleflerin ihracatla ilgili bir harcamaya maruz kalındığını, bunun işletmenin malvarlığında azalmaya yol açtığını ispat etme ya da tevsik etme gibi bir yükümlülüğü söz konusu değildir(3).

İhracat, 22.12.2005 tarih ve 95/7623 sayılı BKK ile yürürlüğe giren İhracat Rejimi Kararı ve bu karara dayalı olarak çıkarılan İhracat Yönetmeliği ve ilgili tebliğler çerçevesinde yapılmaktadır. Söz konusu mevzuata göre götürü gider uygulamasına konu olabilecek; “KKTC’ne yapılan Türk Lirası ihracat, özellik arz etmeyen ihracat, offset, takas yoluyla yapılan ihracat, bağlı muamele yoluyla yapılan ihracat, yurtdışı fuar ve sergilere katılım, kayda bağlı ihracat, ithal edilmiş mal ihracatı, ticari kiralama yoluyla ihracat, mahrece iade, peşin bedelli ihracat, posta yoluyla ticari mal gönderilmesi, yurtdışındaki alıcılara yapılan hizmet satışları, serbest ihracat, kredili ihracat, konsinye şeklinde yapılan ihracat, prefinansman yoluyla yapılan ihracat, bedelli ticari numune ihracatı, serbest bölgelere yapılan ihracat, sınır ve kıyı ticareti yoluyla yapılan ihracat, yurt dışında ortak olunan firmalara ayni sermaye olarak mal gönderilmesi şeklinde yapılan ihracat, müteahhitlerin yurt dışındaki şantiyelerine, şube, büro, temsilcilik ve acentelik gibi yerlere mal gönderilmesindeki ihracat, geçici kabul rejimi çerçevesinde ithal edilen, ham ve yarı mamul maddelerin Türkiye’de bir işlem gördükten sonraki ihracı,” götürü gider hesabında hasılat olarak dikkate alınabilecektir(4).

III- İHRACAT FAALİYETLERİ KAPSAMINDA BELGESİ TEMİN EDİLEMEYEN HARCAMALARIN İSPATI

Danıştay 3. Dairesinin Esas No: 2014/850, Karar No: 2015/10056 sayılı Kararı’nda; Davacı şirket yetkililerinin, ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında belgesiz ya da belgesi temin edilemeyen bir harcamanın bulunmadığı hususundaki ikrar ve beyanı karşısında, şirket tüzel kişiliğinin götürü gider indiriminden faydalanmasının mümkün olmadığına karar verilmiştir. Söz konusu mahkeme kararı metnine göre;

“Davacı adına, ihracat faaliyetleri kapsamında yurtdışında belgesiz hiçbir harcama bulunmadığı halde götürü gider olarak hesaplanan tutarın 2007 yılının kurum kazancından indirim konusu yapıldığından bahisle söz konusu tutar kadar yatırım indiriminden yararlandırılması sonucunda hesaplanan matrah üzerinden 2008 yılının Nisan dönemi için ikmalen tarh olunan gelir (stopaj) vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Bursa 1. Vergi Mahkemesinin 28.03.2013 gün ve E.2011/1429, K.2013/294 sayılı Kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ekinde yer alan tutanakta; davacı şirket yetkililerine inceleme elemanı tarafından ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında yapmış oldukları belgesiz veya belgesi temin edilemeyen herhangi bir giderlerinin bulunup bulunmadığının sorulması üzerine davacı şirket yetkililerince şirketin ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında belgesiz ya da belgesi temin edilmeyen bir harcamasının bulunmadığı hususunun ikrar ve beyan edilmesi sebebiyle kurum kazancından hasılatın binde beşi oranında götürü gider indiriminden faydalanmasının mümkün olmadığı, 2006 yılının Ocak ila Mart dönemleri için davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin 22.09.2006 tarihinde tebliğ edildiği, ancak bir aylık sürenin sonunda dava açılmayarak kesinleşen söz konusu cezadan dolayı 2007 yılına ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezaları için tekerrür hükümleri oluştuğundan, dava konusu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmında yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Davacı tarafından, idarenin ikrar olarak değerlendirdiği ifadelerin yasal defter ve belgelere bakılarak verilmiş ifadeler olduğu ve bu ifadelerin yurt dışında belgesiz harcamanın olmadığına yönelik ikrar niteliğinde görülmesinin kanunun amacını aşan bir yorum niteliği taşıdığı, Mahkemenin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasında bulunmayan “belgelenemeyen harcamalar” kavramlarıyla oluşturduğu gerekçesinin yasaya aykırılık teşkil ettiği, nitekim yurt dışı giderlerine ilişkin olarak söz konusu maddeden yararlanmak için yapılan harcamaların belgelendirilme şartının bulunmadığı, götürü giderin yasa koyucu tarafından genel giderlere ilaveten mükelleflere tanınmış bir hak olduğu, önceki dönemden devreden yatırım indiriminin dikkate alınmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından…”

Görüldüğü üzere anılan karar uyarınca, davacı şirket yetkililerine inceleme elemanı tarafından ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında yapmış oldukları belgesiz veya belgesi temin edilemeyen herhangi bir giderlerinin bulunup bulunmadığının sorulması üzerine davacı şirket yetkililerince şirketin ihracat faaliyetleri kapsamında yurt dışında belgesiz ya da belgesi temin edilmeyen bir harcamasının bulunmadığı hususunun ikrar ve beyan edilmesi sebebiyle kurum kazancından hasılatın binde beşi oranında götürü gider indiriminden faydalanmasının mümkün olmadığı yönündeki karar isabetli görülmüştür.

Söz konusu karar oyçokluğuyla kabul edilmiş ve bu kapsamda bir mahkeme üyesi tarafından karşıoy hakkı aşağıdaki şekilde kullanılmıştır;

“…Yukarıda kuralına yer verilen Kanun hükmü; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, “genel giderlerine ilaveten” ilgili faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak üzere yurt dışındaki faaliyetleriyle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabilme hakkını tanıdığı gibi söz konusu indirimleri herhangi bir ispat şartına bağlamamış ve bu giderlerin yasal kayıtlara kaydedilme zorunluluğu da aramamıştır. Bu itibarla, götürü gider indiriminden yararlanmak için belgesi temin edilemeyen bir harcamanın olduğunun veya bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığından, davayı reddeden Mahkeme kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.”

V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

193 sayılı Kanun’un “İndirilecek Giderler” başlıklı 40. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderler arasında ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler ifadesinden sonra parantez içi hüküm olarak “İhracat, yurt dışında inşaat, onarım, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler” ifadesine yer verilmiştir.

Konuya ilişkin uyuşmazlıklara bakıldığında genel kanının, götürü gider uygulamasının mükellefler lehine yorumlanması şeklinde olduğu söylenebilir. Götürü gider uygulaması kanun koyucu tarafından genel giderlere ilaveten mükelleflere tanınmış bir haktır. Bu hak kapsamında, ihracatı ciddi boyutlara ulaşan kurumlar açısından vergi avantajları sunulmuştur. Götürü gidere konu edilen harcamaların belgeli olması halinde bu harcamalar elbette indirim konusu yapılacaktır. Tam tersi durumda, götürü giderin uygulama alanının bulunmayacağı açıktır. Ayriyeten belgesiz harcamanın ispatına yönelik bir düzenleme kanun koyucu tarafından öngörülmemiştir. Dolayısıyla indirim hakkının herhangi bir belgesiz harcama koşuluna dayanmaksızın direk kullanılması gerektiği düşünülmektedir. Kanımızca bahse konu mahkeme kararına eklenen karşı oy, kanun koyucunun mantığına daha uygun düşmektedir.

Hasan Basri CAN*

Yaklaşım / Kasım 2021 / Sayı: 347

* Vergi Başmüfettişi

(1) O. GÖK, “İhracatta Götürü Gider Uygulaması Ve Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:171, 2013, s.201.

(2) H. SİVRİKAYA, “İhracatta Götürü Gider Uygulaması”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:99, 2010, s.229-230.

(3) F. CENGİZ, İhracatta Götürü Gider Uygulaması, 2016 https://www.roedl.com.tr/tr/tema/yazilar/ihracatta_goetuerue_gider_uygulamasi, Erişim: 16.03.2021

(4) SİVRİKAYA, agm, s. 232-233.