I- GİRİŞ

Bazı firmaların kiralık bina ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla, arsa kiraladıkları, arsa sahibinin izniyle, bu arsa üzerine ihtiyaçlarına uygun bina inşa ettikleri, kira süresinin bitiminde binanın arsa sahibine ayni kira ödemesi olarak terk edildiği görülmektedir.

“Yap, işlet, devret”(1) görünümü arz eden böyle bir işlemde;

Kiracı açısından;

- Bina yapım harcamalarının mahiyeti ve giderleştirilme şekli,

- Kiralık arsa üzerine inşa edilen binanın arsa sahibine teslimine ilişkin KDV’nin doğuş zamanı ve matrahı,

- Üst yapının arsa sahibine ne zaman teslim edilmiş olduğu ve bu teslimin stopaj gerektirip gerektirmediği,

Arsa sahibi açısından;

- Kira gelirinin ne zaman ve hangi tutar üzerinden elde edilmiş olduğu,

- KDV açısından durum

gibi sorular mevcuttur.

Bu sorular ile ilgili görüşlerimiz, 1 no.lu dipnotta belirttiğimiz yazımızda açıklanmış olmakla beraber, aradan geçen yaklaşık 17 yıllık süre içinde;

- Maliye İdaresi’nin görüş değişikliğine gitmiş olması,

- Yeni Danıştay Kararları çıkması,

- Yeni yazar görüşlerinin yayınlanması

nedenleriyle, bu konunun tekrar ele alınarak güncel durumun belirlenmesinin yararlı olacağını düşünmüş bulunuyoruz.

Çok yönlü ve uzun anlatımlar gerektiren bu konudaki görüşlerin rahat anlaşılması amacıyla bir örnek üzerinden hareket edilmiştir.

Kısa bir özet yapmak gerekirse;

Bizim görüşümüz;

Arsa sahibi ile kiracı arasındaki ilişkinin özel maliyet ilişkisi olduğu, inşaat maliyetinin kira süresine yayılı şekilde giderleştirileceği, kira süresinin sonunda arsa sahibine terk edilen eskimiş üst yapının emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiği, taraflar bu üst yapıyı brüt kira bedeli olarak öngörmüşlerse stopaj yapılmaması, arsa sahibinin kira süresi sonunda söz konusu üst yapının emsal bedeli (stopaj öngörülmüşse brüt tutar) miktarınca kira geliri beyan etmesi şeklindedir.

Maliye İdaresi’nin sonradan değişen görüşü ise;

Taraflar arasında özel maliyet ilişkisi olmadığı, kiracının müteahhit sıfatıyla arsa sahibi için bina inşa ederek inşaatın bitiminde KDV hesaplamak suretiyle üst yapıyı teslim ettiği, ilgili yıllarda brüte götürme yoluyla stopaj yapılması gerektiği, toplam maliyetin kira süresine yayılı şekilde, kiracının gideri, arsa sahibinin kira geliri olduğu yönündedir.

Yazar görüşlerinin ve Danıştay Kararları’nın ekseriyeti bizim görüşümüze paraleldir.

II- ÖRNEK VERİLERİ

Bir şirket on yıllık süre için arsa kiralamıştır.

Anlaşmaya göre kiracı şirket, bu arsa üzerine bir alışveriş merkezi (AVM) inşa ederek on yıl kullanacak, kira süresinin bitiminde AVM’yi kiraya sayarak arsa sahibine terk edecektir.

İnşaat 1 Ocak 2010 tarihinde tamamlanmış ve on yıllık kira süresi bu tarihte başlamıştır.

İnşaatın maliyeti 100 milyon TL olup, kiracı 18 milyon TL KDV yüklenmiştir.

Kira süresinin sona erdiği 31 Aralık 2020 tarihinde arsa hariç AVM’nin eskimiş halinin emsal bedeli KDV hariç 400 milyon TL’dir.

Aşağıdaki bölümlerde böyle bir örneğin, ne zaman, hangi miktardaki hangi vergiyi ortaya çıkaracağı konusundaki görüşlerimiz ve Maliye İdaresi’nin görüşleri tablo halinde açıklanmıştır.

III- KİRALIK ARSA ÜZERİNE KİRACI TARAFINDAN BİNA YAPILMASINA İLİŞKİN VERGİSEL DURUMLAR HAKKINDAKİ ŞAHSİ GÖRÜŞLERİMİZİN VE MALİYE İDARESİNİN YENİ GÖRÜŞÜNÜN ÖRNEK YARDIMIYLA VE TABLO HALİNDE İFADESİ

Yukarıdaki II no.lu bölümde yer alan örnek verileri esas alınmak suretiyle ve aşağıdaki tablolar yardımıyla;

Kiracı firma ve arsa sahibi olan şahıs veya şirket açısından

- Hangi vergilerin,

- Hangi tarihlerde ve

- Hangi matrahlar üzerinden

doğacağı (veya doğmayacağı) konusundaki şahsi görüşlerimiz ve Maliye İdaresi’nin sonradan değişen güncel görüşü ortaya konulmuştur.

A- KİRACI FİRMA AÇISINDAN DURUM

B- ARSA SAHİBİ AÇISINDAN DURUM

IV- MALİYE İDARESİ’NİN YENİ GÖRÜŞÜNÜ YANSITAN ÖZEL-GE VE BU YENİ GÖRÜŞ İLE İLGİLİ ELEŞTİRİLERİMİZ

Maliye İdaresi eskiden bizim görüşümüze paralel özelgeler vermekteydi(10).

Hiçbir yasal değişiklik olmadığı halde Maliye İdaresi tamamen farklı görüşle özelge vermeye başlamıştır(11).

11 no.lu dipnot da belirttiğimiz Özelge’de şu görüşlere yer verilmiştir:

“Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde

- Şirketiniz ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması mümkün bulunmayıp, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, şirketinizce sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi,

- Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı(12) ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi,

- Şirketiniz ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkı şirketinize ait olduğundan şirketiniz tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması, 

- Şirketinizce ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması,

- Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanun’un 86. maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi

gerekmektedir.

Diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği ise tabiidir.”

Maliye İdaresinin farklı görüş içeren özelge vermek suretiyle ileri sürmeye başladığı yukarıdaki görüşler bize göre Kanun’a aykırıdır.

Çünkü;

- Taraflar arasındaki ilişki VUK 272 ve 327. maddeleri ile GVK’nın 72. maddesinde bahsi geçen özel maliyet kapsamındadır. Böyle bir ilişkide gerek kira gelirinin doğuş tarihi gerekse üstyapı teslim tarihi kira süresinin sonudur. Maliye İdaresi bu tarihleri öne çekmek için zorlama yorum yapmaya başlamıştır.

- 60 no.lu KDV Sirküleri’nin 1.5. bölümünde “…. Yap-işlet-devret modelinde Süre Sonunda ….” teslimat olduğu kabul edilmiştir. Halbuki Maliye İdaresinin yanlış bulduğumuz yeni görüşüne göre üstyapı teslim tarihi, cins tashihinin yapıldığı veya kullanımın başladığı tarihlerden erken olanıdır. Böylelikle Maliye İdaresi kendi çıkardığı sirkülere aykırı şekilde görüş değişikliğine gitmiştir.

- Maliye İdaresinin yeni görüşü, Türk Medeni Kanunu’nun 718. maddesindeki arsa veya arazi üzerindeki sabit yapılar başkaları tarafından inşa edilmişte olsa dahi, arsa veya arazi sahibine ait olacağı hükmüne dayanmaktadır. Halbuki KDV uygulamasında KDV doğuran olay tasarruf hakkının devridir. Nitekim KDV Kanunu’nun 2. maddesinde “Teslim, bir mal üzerindeki Tasarruf Hakkının … Devredilmesidir.” hükmü mevcuttur.

- Tapuda yapılan cins tashih işlemi, üstyapı sahipliğinin arsa sahibinde olduğunu göstermekte ise de tapu kaydı yapılması tek başına KDV doğurmaya yetmemektedir. Bununla ilgili çok sayıda tebliğ hükmü özelge ve Danıştay kararı vardır(13).  Arsa sahibi kira süresinin sonuna kadar söz konusu yapıyı ele geçiremediğine göre kira süresi bitmeden önce KDV doğamaz.

- Kira, eskimiş üstyapının teslim alınması suretiyle ayın olarak kira süresinin sonunda elde edilmektedir.  Kira süresinin sonuna kadar nakit veya ayın şeklinde hiçbir kira geliri elde etmemiş olan arsa sahibine her yıl kira vergisi ödetmek, yasaya aykırı olması yanında ekonomik gereklere de aykırıdır.

V- KONU HAKKINDAKİ YARGI GÖRÜŞÜNÜ YANSITAN KARARLAR

Konu hakkında yeterli içtihat oluşmamıştır ve çelişkili kararlara rastlanmaktadır. 

Tespit edebildiğimiz kararlar ve içerikleri aşağıdaki tabloda belirtilmiştir; 

Görüldüğü gibi, kiralık arsa üzerine bina yapılması şeklindeki işlemlerde Maliye İdaresi’nin yeni görüşü doğrultusunda yapılacak tarhiyatların vergi yargısı nezdinde kabul edilip edilmeyeceği belirgin değildir.

VI- KONU HAKKINDAKİ YAZAR VE MESLEK ODASI GÖRÜŞLERİ

Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılması ve bu binanın ayın kira

şeklinde arsa sahibine terk edilmesi şeklindeki işlemler hakkındaki Maliye İdaresi görüşünün değişmesi nedeniyle birçok yazar ve meslek odası görüş beyan etmiştir.

Bu görüşler aşağıdaki tabloda özetlenmiştir:

VII- SONUÇ

Maliye İdaresi eskiden bizim görüşlerimize paralel görüşler içeren özelgeler vermekte iken, herhangi bir yasa değişikliği olmadığı halde, vergi ödemelerini kira süresinin sonu yerine inşaat bitimi şeklinde öne çekmek amacıyla kanun hükümlerini zorlayarak uygulamada şok etkisi yapan görüş değişikliğine gitmiştir.

Maliye İdaresi’nin bu yeni ve bize göre kanuna aykırı görüşü, yargı çevrelerinde ve yazarlar arasında genel anlamda kabul görmemiştir.

Maliye İdaresi özelge vererek keyfi görüş değişikliğine gitmek yerine, yeni görüşünü aksettiren yasal değişikliğin yapılmasını sağlamalı veya yeni görüşünü tebliğ ile ilan edip bu yeni görüşü tebliğ öncesinde başlamış işlemlere tesir ettirmemelidir. Aksi halde mali mevzuatın tatbiki ciddiyetini kaybetmektedir.

Merhum Şükrü KIZILOT, yazımıza konu görüş değişikliği ile ilgili olarak şöyle demişti;

“Böylesine önemli konuların, özelge ile değil yasa ile yapılması bunun da önceden bilinmesi gerekir. Aksi halde ortalık toz-duman olur. Yerli ve yabancı şirketler, yatırım yapmaktan uzaklaşır.”(15)

Bu vesile ile merhum Profesör Şükrü KIZILOT’u saygı ile anıyoruz.

Mehmet Maç

Yeminli Mali Müşavir

www.bdo.com.tr

*           YMM

(·)         Bu yazımız, Yaklaşım Dergisinin Ocak 2004 sayısında yayımlanan “Kiralık Arsa Üzerine Kiracı Tarafından Bina Yapılması” başlıklı makalemizin güncellenmiş ve özetlenmiş halidir.

(2)         3996 sayılı “Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun” ve benzeri yasal düzenlemeler kapsamındaki işlemler yazımızın konusu dışındadır.

(3)         Şahsi görüşlerimizin dayanakları 1 no.lu dipnot da belirttiğimiz makalemizde yer aldığı için burada tekrarlamıyoruz.

(4)         Maliye İdaresi kiracıyı müteahhit saydığı için vergi müfettişleri inşaat maliyetine bu maliyetin %5’i kadar müteahhit karı ilave ederek bina yapım işinin emsal bedelini VUK ‘un 267/2. maddesine dayanarak inşaat maliyetinin %5 fazlası şeklinde hesaplamakta ve bu tutarın brüte götürülmesi suretiyle stopaj yapılmasını istemektedir. KDV’nin kiracı tarafından üstlenildiği durumda üstyapı faturasının KDV dahil tutarı üzerinden brütleştirme yapılması istenmektedir. (Aşağıdaki IV no.lu bölümde metnini verdiğimiz özelgede bu stopajın yıllık bazda yapılacağı şeklinde anlaşılabilecek bir cümle olmakla beraber, yeni idari anlayışa ve GVK’nın 96. maddesine göre stopaj kiracının düzenlenmesi istenilen üstyapı faturasının kayda alındığı anda hesaben ödeme yoluyla stopaj doğmakta olduğu için stopajın yıllık veya aylık bazda ödenmesi yasal olarak mümkün değildir.)

(5)         Hesaplanan KDV arsa sahibinin KDV mükellefi olması halinde indirilir.

             Arsa sahibi KDV mükellefi değilse ve anlaşma müsait ise bu KDV arsa sahibi tarafından kiracıya ödenir.  Anlaşmada KDV’nin arsa sahibi tarafından ödenmeyeceği hükmü varsa KDV kiracı tarafından üstlenilecek demektir. Kiracı firma üstleneceği KDV’yi kira süresinin sonunda ek kira gideri olarak kaydeder.

(6)         Vergi Dünyası Dergisi’nin Şubat 2006 sayısında yayımlanan “Stopaja Tabi Ödemelerin Ayın Veya Hizmet Şeklinde Olması Durumunda Stopaj Yapılıp Yapılmayacağı” başlıklı yazımızda detaylı açıklamalara yer verilmiştir. (www.denet.com.tr/yayınlarımız/makaleler/mehmetmac/2006)

(7)         Gayrimenkul sermaye iratlarında stopaj oranı %20’dir. 3319 ve 4063 sayılı Kararlar ile bu oranın geçici olarak %10’a indirilmiş olması örneğimizde göz ardı edilmiştir.

(8)         Örneğimize göre, arsa sahibi gerçek kişi ise, üst yapının kira süresi sonundaki emsal bedeli olan 400.000.000 TL’yi 2021 yılı Mart ayında kira geliri olarak beyan edecektir. Şayet bu ayın kiranın net olduğu (brüte götürülerek stopaj yapılması gerektiği) şeklinde bir sözleşme hükmü varsa arsa sahibi brüte götürülmüş tutarı beyan edip kiracının yaptığı stopajı mahsup edecektir. Kira süresi sonunda eskimiş yapının emsal bedeli fatura edildiğinde bu faturadaki KDV’nin arsa sahibi tarafından ödenmeyeceği yönünde taraflar arasında bir mutabakat varsa, beyan edilecek kira tutarı ödenmeyen KDV kadar artacaktır.

(9)         Arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi olması halinde 2020 yılı son geçici vergi döneminde bu gelir kayda alınacak ve 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alacaktır. Stopajın hesaplandığı ve KDV’nin arsa sahibi tarafından ödenmediği durumda kira geliri veya gayrimenkul sermaye iradı artış gösterecektir.

(10)       İstanbul Defterdarlığı tarafından 2003 yılında verilen B.07.4.DEF.0.34.11-GVK-94/5 sayılı Özelge’de, işlemin özel maliyet olduğu kabul edilmiş ve;

             “…. Kira Süresinin Sonunda yapılan “binanın emsal bedeli ” arsa sahibi ortak tarafından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan edilecektir.

             …. Nakden veya hesaben bir kira ödemesi söz konusu olmadığı için şirketiniz tarafından Gelir Vergisi Tevkifatı da yapılmayacaktır.”

             denilmiştir.

(11)       İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 07.08.2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı Özelgesi (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28.05.2014 tarih ve 170 sayılı Özelgesi de aynı içeriktedir.)

(12)       Uygulamada vergi müfettişleri VUK 267. maddesindeki 2. sırayı dayanak göstererek kar oranını %5 olarak dikkate almaktadırlar.

(13)       Yaklaşım Dergisinin Temmuz 2000 sayısında yayımlanan “Topraktan Konut veya İşyeri Satışlarından Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah”  başlıklı yazımızda belirttiğimiz gibi tapu sahipliği tasarrufun devri de olmadığı sürece, KDV doğuşuna neden olmamaktadır. Ayrıca Yaklaşım Dergisi’nin Haziran 2019 sayısında yayımlanan “Konut, İşyeri ve Arsa Teslimlerinde KDV’nin Ne Zaman Doğacağı, KDV Oranı ve Oran İndiriminden Hangi Tarafın Yararlanacağı Konusundaki İhtilaflar” başlıklı makalemizde taşınmaz ile ilgili KDV’nin doğuş zamanı konusunda geniş bilgi verilmiştir. (Bu yazılarımıza www.denet.com.tr/yayınlarımız/makalelerimiz/mehmet maç şeklinde ulaşılabilir.

(14)       Lebib Yalkın Dergisi’nin Kasım 2018 sayısında yayımlanan “Gerçek Kişilerin Arsa Karşılığı İnşaat Yoluyla Bağımsız Bölüm Edinmelerinden ve Bunları Satmalarından Doğabilecek Vergiler Açısından Yeni Yasal Durum”  başlıklı yazımızda, Danıştay’ın öteden beri kabul ettiği servetin şekil değiştirmesi görüşünü ortadan kaldıran yasa değişikliği (KDV Kanunu’nun 2. maddesinin 5 no.lu bendinin 7104 sayılı Kanun ile eklenen hüküm) açıklanmıştır.

(15)       6 Şubat 2014 tarihli Hürriyet Gazetesi’ndeki “Yap-İşlet-Devret’e Vergi Şoku” başlıklı köşe yazısı.