I- GİRİŞ

7194 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda önemli değişiklikler yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu’nda bazı ücret istisnaları sınırlandırılmış ve tek işverenden ücret alan ücretlilerin, sporcuların, yazarların ve sanatçıların belli bir limiti geçen gelirleri için yıllık beyanname vermeleri sağlanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ise mükellefler ile Vergi İdaresi arasında yaşanan vergisel işlemler ve süreçlerde mükellefler lehine önemli düzenlemeler yapılmıştır. 7194 sayılı Kanunla örneğin;

• •“Kanun yolundan vazgeçme”adıyla yeni bir uzlaşma müessesesi ihdas edilerek, kanun yolundan vazgeçenlere tarh edilen vergide ve cezada indirim yapılması imkânı getirilmiş,
• • İzaha davet müessesesinde mükellefler lehine değişiklik yapılmış ve izaha davet uygulamasında verilen izah ve beyanname verme süreleri uzatılmış,
• • Vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirim oranı mükellefler lehine % 50 olarak yeniden düzenlenmiş,
• •Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’inin ödeme süreleri içinde ödenmesi durumunda, üzerinde uzlaşılan cezanın % 25’inin ayrıca indirilmesi sağlanmıştır.

7194 sayılı Kanunla ilk defa mükelleflerin uzlaşma ve cezalarda indirim hakları arasında bir ilişki kurulmuş ve uzlaşma hükümlerinden yararlanmış bir mükellefin ayrıca şartları sağlaması durumunda cezalarda indirim uygulamasından da yararlanması mümkün hale gelmiştir. Bu çalışmamızda, 7194 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’da yapılan değişiklikle, uzlaşmanın vaki olması durumunda, mükellefler ve vergi sorumluları üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’ini süresinde ödemesi halinde, üzerinde uzlaşılan cezanın %25’inin ayrıca indirilebilmesinin usul ve esasları incelenecektir.

II- 7194 SAYILI KANUNLA VUK’DA YER ALAN UZLAŞMA HÜKÜMLERİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİK

7194 sayılı Kanun’un 28. maddesi ile 213 sayılı VUK’un uzlaşma hükümlerinde değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişiklikle; “Uzlaşmanın Konusu, Kapsamı, Komisyonlar ve Şekli” başlıklı Ek 1. maddesinin birinci fıkrasındaki parantez içi hükümde yer alan “kesilen ceza hariç” ibaresi “kesilen ceza ve 370. maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkûr maddeye göre kesilen ceza hariç” şeklinde değiştirilmiştir. Yapılan değişiklik sonrasında uzlaşma hükümlerinin yer aldığı Ek 1. maddenin son halinde yer alan hükümler şöyle olmuştur;

Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza ve 370. maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkûr maddeye göre kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanun’un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir(1).

Öte yandan, 7194 sayılı Kanunla uzlaşma hükümlerinde yapılan bir değişiklikte Ek 9. maddede yapılan değişiklik olmuştur. 7194 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’un Ek 9. maddesinde yapılan değişikliğin gerekçesinde; uzlaşmanın vaki olması halinde üzerinde uzlaşılan cezanın da 213 sayılı Kanun’un 376. maddesinde indirim kapsamına alınması nedeniyle, maddeyle Kanun’un Ek 9. maddesinin değişikliğe uygun hale getirilmesinin amaçlandığı belirtilmiştir. 7194 sayılı Kanun’un 29. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Uzlaşma ve Cezalarda İndirme” başlıklı Ek 9. maddesinde yapılan değişiklik sonucunda; “Bu bölüm uyarınca üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında 376. maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi hükmü dışında indirim uygulanmaz. Hakkında 376. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi hükümleri uygulanan vergi ve cezalar için bu bölüm hükümleri uygulanmaz. Mükellefin uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyanla hadiseye 376. maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi hükümlerinin uygulanmasını isteme hakkı mahfuzdur.” hükmü yer almıştır.

III- 7194 SAYILI KANUNLA CEZALARDA İNDİRİM UYGULAMASINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİK

7194 sayılı Kanun’un 26. maddesiyle 213 sayılı VUK’un 376. maddesinde yapılan değişikliğin gerekçesinde; vergi cezalarında indirimi düzenleyen 376. maddede değişiklik yapılarak, vergi ziyaı cezalarında ilk defa işlenip işlenmediğine bakılmaksızın indirim oranı % 50 olarak belirlenmektedir. Ayrıca, aynı düzenlemeye göre uzlaşmanın vaki olması halinde ödenecek vergi ziyaı cezası için maddede yer alan şartlar dâhilinde ayrıca % 25 oranında indirimden yararlanılmasına imkan sağlanmaktadır. 7194 sayılı Kanun’un 26. maddesiyle 213 sayılı VUK’un “Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme” başlıklı 376. maddesinin son hali şöyle olmuştur.

“Mükellef veya vergi sorumlusu;

1. İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanun’da belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen cezanın yarısı,
2. Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’ini, bu Kanun’un Ek 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25’i,

indirilir.

Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır.”

Yapılan değişiklikle, 213 sayılı VUK’un 376. maddesinde uzun süredir uygulanmakta olan ve mükellefler adına tarh edilen vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarında indirme imkânı sağlayan hükümlerde mükellefler lehine düzenleme yapılmıştır. 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucunda;

• • İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen cezanın yarısının (% 50’si),
• • Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’ini bu Kanun’un Ek 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın % 25’inin,

indirilmesi öngörülmüştür. Yapılan değişiklikle, özellikle uzlaşma kapsamında indirilen ceza tutarı üzerinden süresinde ödenmesi şartıyla, bu düzenleme ile ayrıca % 25 daha indirim imkânı getirilmiştir.

Uzlaşma konusu vergi ve cezaların ödenmesi konusunda 213 sayılı VUK’un Ek 8. maddesinde yer alan hükme göre, uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar;

• • Uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibarenbir ay içinde,
• • Uzlaşma vaki olmadığı takdirde, bu Kanun’un 112 ve 368. maddeleri hükümleri ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/8. maddesi hükmüne göre,

ödenmektedir.

IV- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMADA DA AYNI UYGULAMA VAR MI?

213 sayılı VUK’da “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma” hükümleri Ek 11. maddede yer almaktadır.  Buna göre; Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezalarında (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. Tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikayette bulunulamaz. Uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanun’un 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanır. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler(2).

7194 sayılı Kanunla 213 sayılı VUK’un 376. maddesinde yapılan değişikliğe göre; uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’ini, bu Kanun’un Ek 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın % 25’i indirilmektedir. Yapılan düzenlemede uzlaşmanın vaki olması durumunda belirtilen şartların yerine getirilmesi durumunda ikinci bir indirim yapılması söz konusu olmaktadır. Yani kanuni düzenlemede tarhiyat sonrası uzlaşma veya tarhiyat öncesi uzlaşma diye bir ayırıma gitmemiştir. Dolayısıyla her iki uzlaşma türünde de uzlaşma vaki olduktan sonra üzerinde uzlaşılan vergi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’ini, VUK’un Ek 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın % 25’i ayrıca indirilecektir.

V- UZLAŞILAN VERGİ/VERGİ ZİYAI CEZASINDA AYRICA % 25 İNDİRİM YAPILMASININ ŞARTLARI VE GENEL DEĞERLENDİRME

7194 sayılı Kanunla değişik 213 sayılı VUK’un “Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme” başlıklı 376. maddesi ile mükellef veya vergi sorumlusu; uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının % 75’ini, bu Kanun’un Ek 8. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın % 25’i indirilecektir. Öncelikle belirtmek gerekir ki bu düzenlemeden hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşma hükümlerinden yararlanan mükellefler açısından uzlaşmanın vaki olması durumunda süresinde belirlenen orandaki ödemeyi yapmaları halinde yararlanabileceklerdir. Uzlaşma konusu vergi ve cezaların ödenmesi konusunda 213 sayılı VUK’un Ek 8. maddesinde yer alan hükme göre, uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar; uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, ödeme süresi geçmiş vergi ve cezalarda uzlaşma vaki olduktan sonra mükelleflere uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir aylık süre verilmektedir. İşte uzlaşma sonrasında vergi veya vergi farkı ve vergi ziyaı cezasının % 75’nin bu bir aylık süre içinde ödemesi durumunda mükelleflere ayrıca % 25 oranında ikinci indirim imkanı sağlanmaktadır.

Uygulamada, mükelleflerin çoğu bir aylık vadede uzlaşılan vergi ve cezayı ödeme konusunda serbest iradeye sahip olduklarından, uzlaşılan tutarları belirlenen bir aylık süre içinde ödemeyebilmektedirler. Gerçi süresinde ödenmeyen tutarlara gecikme zammı uygulanmaktadır. Ancak, yine de uzlaşılan vergi ve cezanın Hazineye hızlı bir şekilde geri dönmesi yani ödeme yapılması konusunda mükellef ve vergi sorumluları serbest iradeye sahiptirler. İşte yapılan düzenlemeyle uzlaşılan vergi ve ceza tutarı üzerinden vergi ve cezanın en az % 75’nin süresinde ödenmesi halinde vergi ziyaı cezasında ayrıca % 25 daha indirim yapılmasıyla aslında iki şey sağlanmış olmaktadır. Birincisi Hazine alacağı olan vergi ve ceza bir an önce Devletin kasasına girmekte yani vergi ve cezanın tahsil maliyeti düşmekte ve idare kısa sürede bu alacağını tahsil etmektedir. İkincisi ise uzlaşılan vergi ve cezanın % 75’ni süresinde ödenmesi şartıyla mükelleflere uzlaşma sonrasında vergi ziyaı cezasında % 25 oranında ikinci bir indirim daha sağlanmaktadır. Mükelleflerin, uzlaşma sonrasında uzlaşılan vergi ve cezanın süresinde ödenmesinin teşvik edilmesi açısından cezalarda ikinci bir indirim yapılması, mükellefleri uzlaşma sonrasında ödemeye yönlendirmesi açısından çok olumlu bir düzenleme olmuştur. Yani, belirlenen şartların yerine getirilmesi halinde, vergi ziyaı cezasında hem uzlaşma hem de cezalarda indirim müessesesi birlikte çalıştırılmaktadır. Uygulamaya mükellef hakları açısından bakarsak, yapılan değişiklikle, uzlaşma sonrasında mükellefin ayrıca cezada indirim müessesesinden de yararlanabilmesinin son derece olumlu olduğu söylenebilir.

VI- SONUÇ

Vergi daireleri tarafından mükellefler adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalar için düzenlenen vergi/ceza ihbarnamesine karşı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan haklar doğrultusunda tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açma, uzlaşma ve cezada indirim talep etme hakkı bulunmaktadır. 7194 sayılı Kanunla ilk defa mükelleflerin uzlaşma ve cezalarda indirim hakları arasında bir ilişki kurulmuş ve uzlaşılan vergi ziyaı cezasının, cezalarda indirim uygulaması kapsamında vadesinde ödenmesi şartıyla % 25’lik bir indirimden yararlanması sağlanmış bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan cezalarda indirim uygulamasından, mükellef veya vergi sorumlusu olan ceza muhatapları yararlanabilmektedir. Vergi cezalarında indirim uygulaması; mükellefler veya vergi sorumluları adına kesilmiş olan vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile uzlaşmanın gerçekleşmesi durumunda vergi ziyaı cezasında belli oranlarda indirim yapılmak suretiyle kalan tutarın ödenmesine imkân sağlayan bir haktır.

Cezalarda indirim uygulamasında; vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısı indirilmekte, uzlaşmanın vaki olması durumunda ise uzlaşılan vergi ziyaı cezasının % 25’i indirilmektedir. Ancak, mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve cezasını süresinde ödemez veya dava konusu yaparsa indirimden yararlanamaz. Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergi veya vergi farkı ile vergi ziyaı cezasının % 75’inin Kanunda belirtilen ödeme süreleri içinde ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasında ikinci bir % 25’lik indirim uygulanması mükellefleri, uzlaşma sonucunda tahakkuk eden vergi ve vergi ziyaı cezasını vadesinde ödemeye sevk etmekte ve vergi/ceza alacağı kısa sürede tahsil edilebilmektedir. 7194 sayılı Kanunla yapılan bu düzenleme öncesinde, vergi ziyaı cezasında uzlaşmanın vaki olması sonucunda, cezaya muhatap olanlar uzlaşma sonucunda cezayı ödemekte isteksiz davranırken düzenleme sonrasında uzlaşma sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı cezasında vadesinde ödenmesi şartıyla ikinci bir % 25’lik indirim yapılması, çok olumlu bir düzenleme olmuş ve uzlaşma sonucunda mükellefler bu ikinci indirimden yararlanmak için hemen vergi dairesine müracaat ederek uzlaşılan vergi ve vergi ziyaı cezasını süresinde ödeyip ikinci indirimden yararlanmayı tercih etmektedirler.

 İmdat TÜRKAY*

Yaklaşım / Eylül 2021 / Sayı: 345

*   Gelir İdaresi Grup Başkanı

(·) Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı Kurum’u bağlamaz, Kurum’un görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

(1) Tarhiyat sonrası uzlaşmaya ilişkin usul ve esaslar 03.02.1999 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Uzlaşma Yönetmeliği”nde açıklanmış bulunmaktadır.

(2) Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin usul ve esaslar 31.10.2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği”nde açıklanmış bulunmaktadır.