I- GİRİŞ

7166 sayılı Sosyal Hizmetler Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 7. maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 13. maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi “n) 21.06.1927 tarihli ve 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu hükümlerine göre poşetlenerek satılanlar hariç olmak üzere basılı kitap ve süreli yayınların teslimi (Bu bent hükmünün uygulanmasında, bu maddenin ikinci fıkrasında belirlenen had uygulanmaz.)” şeklinde değiştirilmiştir(1).

Bazı Bakanlar Kurulu kararları ile Cumhurbaşkanı kararlarında değişiklik yapılmasına ilişkin 843 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile(2);

- 24.12.2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın geçici 3. maddesinde yer alan “31.03.2019” ibaresi “31.12.2019” şeklinde değiştirilmiştir.

- 31.10.2018 tarihli ve 287 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın eki Kararın 3., 4., 5. ve 6. maddelerinde yer alan “31.03.2019” ibareleri “30.06.2019”şeklinde değiştirilmiştir.

Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair 845 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar’a ekli (I) sayılı listenin 9. sırasının sonunda yer alan parantez içi ifadenin sonuna “İkinci el motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce bu Kararın birinci maddesinin (a) bendinde belirtilen vergi oranı uygulanarak salın alınan araçların tesliminde, bu araçların alımında uygulanan katma değer vergisi oranı uygulanır.” cümlesi eklenmiştir(3).

Bu düzenlemelerle; basılı kitap ve süreli yayınların teslimi KDV’den istisna edilmiş, konut ve işyeri teslimleri ile mobilya ve bazı motorlu araçların teslimlerinde uygulanan KDV oran indirimlerinin süresi uzatılmıştır. Ayrıca ikinci el motorlu kara ticaretiyle uğraşan mükellefler yönünden uygulamaya açıklık getirilmiş ve bu mükelleflerin ticari mal olarak aldıkları kullanılmış binek otomobilleri için yüklendikleri verginin indirimine izin verilmiştir.

II- KDV ORAN VE İNDİRİMİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER

A- BASILI KİTAP VE SÜRELİ YAYINLARIN TESLİMİ KDV’DEN İSTİSNA EDİLMİŞTİR

KDVK’nın 7166 sayılı Kanunla değiştirilen 13. maddesinin birinci fıkrasının (n) bendi ile 1117 sayılı Küçükleri Muzır Neşriyattan Koruma Kanunu hükümlerine göre poşetlenerek satılanlar hariç olmak üzere basılı kitap ve süreli yayınların teslimi KDV’den istisna edilerek, söz konusu teslimlerde KDV uygulanmaması sağlanmıştır.

İstisna uygulaması 22.02.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş olup uygulamaya ilişkin usul ve esaslar Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 25)’de açıklanmıştır(4).

İstisna uygulamasında süreli yayın ifadesinden, belli aralıklarla yayımlanan gazete, dergi gibi basılmış eserler ile basılı haber ajansları yayınlarının anlaşılması gerekmektedir.

Ders kitapları, dini kitaplar, ansiklopediler, almanaklar, hikaye ve romanlar (foto roman, çizgi roman dahil), yemek kitapları, kitap şeklindeki harita ve atlaslar, soru ve bilgi bankası kitapları, mevzuat seti kitapları da istisna kapsamındadır.

1117 sayılı Kanun hükümlerine göre poşetlenerek satılan basılı kitap ve süreli yayınların tesliminde istisna uygulanması söz konusu değildir. Ayrıca program şeklindeki mevzuat bilgi bankası, soru bankası, online test ve benzerleri ile CD veya flash bellek gibi veri taşıyıcılarla satılan görüntülü eğitim setlerinin satışı da istisna kapsamı dışındadır. Boyama defterleri, kitap şeklinde olmayan yaprak testler, mevzuat setlerinin güncellenmesi amacıyla gönderilen föyler, ciltli takvim, kartela, ezber kartları, kataloglar, broşürler gibi yayınlar kitap kapsamında değerlendirilemeyeceğinden bunların teslimi istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.

Elektronik kitap (e-kitap) ile süreli yayınların elektronik ortamda satışı, elektronik kitap ve süreli yayın okuyucu, tablet ve benzerlerinin tesliminde de istisna uygulanmayacaktır.

İstisna, basılı kitap ve süreli yayınların (ikinci el olanlar dahil) yurt içindeki her safhada tesliminde ve ithalinde uygulanacaktır. Diğer taraftan istisna, basılı kitap ve süreli yayınların teslimine ilişkin olup, bunların basımına ilişkin olarak alınan mal ve hizmetler KDV’ye tabidir.

Söz konusu istisna tam istisna mahiyetinde olduğundan, uygulama kapsamında kitap veya süreli yayın satışı yapan mükellefler bu satışları nedeniyle yüklendikleri vergileri indirim konusu yapabilecekler, yüklenilen vergileri indirim yoluyla arındıramazlarsa iade olarak talep edebileceklerdir. Ancak istisna kapsamında temin ettiği basılı kitap veya süreli yayınları, yine bu istisna kapsamında teslim eden mükelleflerin, basılı kitap veya süreli yayın alımında ödemediği KDV’yi iade olarak talep etmesi mümkün olmayıp, varsa genel giderler ve ATİK’ler nedeniyle iade talep etmesi mümkündür. Bu durumda, genel giderler ve ATİK’ler nedeniyle yüklenilen KDV için iade talebinde bulunulabilecek KDV tutarı, basılı kitap veya süreli yayınların satış bedeli ile bunların alış bedeli arasındaki farka genel vergi oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacak tutarı aşamayacaktır.

B- KONUT VE İŞYERİ TESLİMLERİNDE UYGULANAN KDV ORAN İNDİRİMİNİN SÜRESİ 31.12.2019 TARİHİNE KADAR UZATILMIŞTIR 

05.05.2018 tarih ve 30412 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 6. maddesi ile 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karara geçici 2.  maddesinden sonra gelmek üzere aşağıdaki geçici madde eklenmiş ve bu düzenlemeyle, teslimi %18 KDV oranına tabi konutların 31.10.2018 tarihine kadar teslimlerinde vergi oranı % 8’e indirilmişti.  

“Geçici Madde-3: (1) Bu Karar’ın 1. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen vergi oranına tabi konutların, 31.10.2018 tarihine kadar (bu tarih dahil) teslimlerinde, aynı fıkranın (c) bendinde belirtilen vergi oranı uygulanır.”

Daha sonra 18.05.2018 tarih ve 30425 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11750 sayılı Karar’ın 4. maddesi ile 24.12.2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın geçici 3. maddesinde yer alan “konutların” ibaresi “konutlar ile işyerlerinin (bina ve/veya bağımsız bölüm şeklinde olanlar)” şeklinde değiştirilerek, işyeri teslimlerinin de 31.10.2018 tarihine kadar %8 oranında katma değer vergisine tabi olması sağlanmıştı.

Bilahare 287 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 2. maddesi ile 24.12.2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın geçici 3. maddesinde yer alan “31.10.2018” ibaresi “31.12.2018” şeklinde değiştirilmişti.

Daha sonra 30.12.2018 tarih ve 535 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının Eki Karar’ın 2. maddesi ile 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlanın Tespitine İlişkin Kararın geçici 3. maddesinde yer alan “31.12.2018” ibaresi “31.03.2019” şeklinde değiştirilerek, konut ve işyeri teslimlerinde (bina ve bağımsız bölüm şeklinde olanlar) uygulanan KDV oran indiriminin süresi 31.03.2019 tarihine kadar uzatılmıştı. 

Bu defa 843 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 24.12.2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın geçici 3. maddesinde yer alan “31.03.2019” ibaresi “31.12.2019” şeklinde değiştirilmiştir. Böylece konut ve işyeri teslimlerinde (bina ve bağımsız bölüm şeklinde olanlar) uygulanan KDV oran indiriminin süresi 31.12.2019 tarihine kadar (bu tarih dahil) uzatılmış olmaktadır.

C- MOBİLYA VE BAZI MOTORLU ARAÇLARIN TESLİMLERİNDE UYGULANAN KDV ORAN İNDİRİMİNİN SÜRESİ 30.06. 2019 TARİHİNE KADAR UZATILMIŞTIR 

01.10.2018 tarih ve 30581 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 287 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 3. maddesi ile 31.12.2018 tarihine kadar uygulanmak üzere, maddede sayılan mobilya ürünlerinin teslimlerinde katma değer vergisi oranı % 8 olarak belirlenmişti.

Yine 287 sayılı Karar’ın 4. maddesi ile 31.12.2018 tarihine kadar uygulanmak üzere; yarı römorklar için çekiciler, on veya daha fazla kişi taşımaya mahsus motorlu taşıtlar, eşya taşımaya mahsus motorlu taşıtlar, özel amaçlı motorlu taşıtlardan (insan veya eşya taşımak üzere özel olarak yapılmış olan hariç) gibi motorlu taşıtların katma değer vergisi oranı % 1 olarak belirlenmişti.

Daha sonra 535 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 3. maddesinin (1) no.lu fıkrası ile 31.10.2018 tarih ve 287 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki Kararın 3, 4, 5 ve 6. maddelerinde yer alan “31.12.2018” ibareleri “31.03.2019” olarak değiştirilmişti.

Bu defa 843 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 01.10.2018 tarihli ve 287 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının eki Kararın 3, 4, 5 ve 6. maddelerinde yer alan “31.03.2019” ibareleri “30.06.2019” şeklinde değiştirilmiştir.

Bu değişiklik sonucunda mobilya ve bazı motorlu araçların tesliminde uygulanan KDV oranı indiriminin süresi 30.06.2019 tarihine kadar uzatılmış olmaktadır.

D- İKİNCİ EL MOTORLU KARA TAŞITI TİCARETİ İLE İŞTİGAL EDENLER TARAFINDAN ALIM SATIMA KONU EDİLEN BİNEK OTOMOBİLLERİNİN ALIŞ BELGELERİNDE GÖSTERİLEN KDV İNDİRİM KONUSU YAPILABİLECEKTİR

1- Yapılan Düzenlemeler

845 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar’a ekli (I) sayılı listenin 9. sırasının sonunda yer alan parantez içi ifadenin sonuna “İkinci el motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce bu Kararın birinci maddesinin (a) bendinde belirtilen vergi oranı uygulanarak satın alınan araçların tesliminde, bu araçların alımında uygulanan katma değer vergisi oranı uygulanır.” cümlesi eklenmiştir.

Buna göre, söz konusu Kararın yürürlüğe girdiği 22.03.2019 tarihinden itibaren ikinci el motorlu kara taşıtı ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce;

- %1 KDV oranı uygulanarak satın alınan binek otomobillerinin tesliminde %1,

- %18 KDV oranı uygulanarak satın alınan binek otomobillerinin tesliminde %18

KDV oranı uygulanacaktır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı 845 sayılı Karardan sonra Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 26) ile yaptığı açıklamada 

İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında ikinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükellefler tarafından alım-satıma konu edilen binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılmasının 22.03.2019 tarihi itibarıyla uygun görüldüğünü açıklamıştır(5).

Buna göre, İkinci El Motorlu Kara Taşıtlarının Ticareti Hakkında Yönetmelik kapsamında ikinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükellefler, 22.03.2019 tarihinden sonra alım-satıma konu etmek üzere satın aldıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’yi indirim konusu yapabilecektir. 

İkinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükelleflerce 22.03.2019 tarihinden önce alım-satıma konu etmek üzere satın alınan, ancak 22.03.2019 tarihi itibarıyla henüz satılmamış olup, ticari mal stoklarında bulunan binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen ve daha önce indirim konusu yapılamayan KDV tutarları, bu araçların teslim edildiği döneme ilişkin KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır. Bu indirimin yapılabilmesi için söz konusu binek otomobillerin daha önce maliyetine dahil edilen KDV tutarlarına ilişkin kayıtların düzeltilmesi gerekmektedir.

İkinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükelleflerin alım-satım amacı dışında satın aldıkları ve işletmede kullandıkları binek otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması söz konusu değildir.

Tekdüzen Hesap Planına göre işletmelerin faaliyetlerinde kullanmak amacıyla aldıkları kullanılmış otomobillerin 254-Taşıtlar Hesabına, satmak amacıyla aldıkları kullanılmış otomobilleri ise 153-Ticari Mallar Hesabına kaydedilmesi gerekir. KDV indirimi sadece 153-Ticari Mallar Hesabına kaydedilecek kullanılmış otomobiller için geçerlidir.

2- Düzenleme Öncesi Uygulama

KDVK’nın 30/b maddesinde; “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisinin” indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

Binek otomobilleri için yüklenilen verginin indirim yasağına konu edilmesi, bu otomobillerin kullanıldıktan sonra elden çıkarılması halinde farklı vergi oranları uygulanmasına neden olmuştur. Mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı Kararname eki (I) sayılı listenin 9. sırasına göre TGTC’nin 87.03 tarife pozisyonunda yer alan binek otomobilleri ve esas itibariyle insan taşımak üzere imal edilmiş diğer motorlu taşıtlardan kullanılmış olanların teslimlerinde % 1, KDVK’nın 30/b maddesine göre binek otomobillerinin alımında yüklenilen KDV’yi indirim hakkı bulunan mükelleflerin, bu araçları tesliminde ise % 18 oranında KDV uygulanmaktadır.

Kullanılmış binek otomobili kavramı, mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranlarını belirleyen 2007/13033 sayılı Kararnamede tanımlanmıştır. Buna göre, “kullanılmış” ifadesi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na göre ÖTV ye tabi olmayan taşıtları ifade etmektedir.

Kullanılmış binek otomobili teslimlerinde KDV uygulaması aşağıdaki gibidir.

- Katma değer vergisi mükellefi olmayanların binek otomobili teslimlerinde KDV ödenmesi söz konusu değildir.

- Satıcının mükellef olması ve binek otomobilin alımında ödenen KDV’yi indirme hakkının bulunması halinde, satışta % 18 oranında KDV uygulanmaktadır. (KDV indirim hakkı bulunan mükelleflerin 31.12.2017 tarihi itibarıyla aktiflerinde veya envanterlerinde bulunan binek otomobillerinin iktisap tarihinden itibaren 2 yıl geçtikten sonra tesliminde %1 KDV uygulanmaktadır.)  

- Satıcının mükellef olması ve binek otomobilin alımında ödenen KDV’yi indirme hakkının bulunmaması halinde, satışta % 1 oranında KDV uygulanmaktadır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı 26 seri no.lu KDV Tebliğiyle yapılan açıklamaya kadar kullanılmış binek otomobilleri ister işletmede kullanılmak amacıyla alınsın ister ticari mal olarak alınsın bunlar için yüklenilen KDV’nin -indirim hakkı tanınan haller dışında- indirim konusu yapılamayacağı görüşünü korumuştur. Bakanlık özelge bazında yaptığı açıklamalarda satılmak amacıyla kullanılmış olarak alınan binek otomobilleri için yüklenilen verginin de indirim konusu yapılamayacağı yönünde görüş bildirmiştir.

3- Düzenleme Sonrası Uygulama

Yapılan düzenlemelerden sonra ikinci el motorlu kara taşıtı ticareti ile iştigal eden mükelleflerin alım-satım amaçlı kullanılmış binek otomobillerinin tesliminde KDV uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır.

- Kullanılmış binek oto KDV ödenmeden temin edilmişse matrah KDVK’nın 23/1-f hükmüne göre hesaplanacak ve KDV matrahına % 18 oranı uygulanacaktır(6).

- Kullanılmış binek oto % 1 KDV ödenerek alınmışsa, satışında da % 1 oranında vergi uygulanacak ve alışta ödenen KDV indirim konusu yapılacaktır.

- Kullanılmış binek oto % 18 KDV ödenerek alınmışsa, satışında da % 18 oranında vergi uygulanacak ve alışta ödenen KDV indirim konusu yapılacaktır.

Sonuç olarak, 845 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kullanılmış motorlu araç ticareti yapan mükellefler yönünden uygulamaya açıklık getirilmiş ve 26 Seri No.lu Tebliğ ile de ticari mal olarak alınan kullanılmış binek otomobillerinin alımında ödenen KDV’nin indirimine izin verilmiştir.

 Mehmet Emin AKYOL*

Yaklaşım / Mayıs 2019 / Sayı: 317

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)         7166 sayılı Kanun 22.02.2019 tarih ve 30694 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         843 sayılı Karar 21.03.2013 tarih ve 30721 sayılı Resmi Gazete’de yayımlamıştır.

(3)         845 sayılı Karar 22.03.2019 tarih ve 30722 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         Söz konusu Tebliğ 23.03.2019 tarih ve 30723 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(5)         Söz konusu Tebliğ 26.03.2019 tarih ve 30728 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6)         Söz konusu hüküm “İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle iştigal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dâhil) alınarak vasfında değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır.” şeklindedir.

NOT, Yazarın "Kullanılmış binek oto KDV ödenmeden temin edilmişse matrah KDVK’nın 23/1-f hükmüne göre hesaplanacak ve KDV matrahına % 18 oranı uygulanacaktır(6)." Görüşünde Katılmıyoruz.(Editör)