Gayrimenkul Satışında Ticari Kazanç-Değer Artış Kazancı Ayrımı
- Giriş
Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelire giren kazanç ve iratlar Kanunun 2 nci maddesinde sayılmıştır. Bunlara gelirin unsurları diyoruz. Gerçek kişi tarafından elde edilen gelirin vergilendirilebilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde sayılmış olan 7 gelir unsurundan birisine girmesi gerekmektedir. Konumuz açısından bu 7 gelir unsurundan “ticari kazanç” ve “diğer kazanç ve iratlar (özellikle değer artış kazancı)” önem arz etmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde ticari kazanç, “her türlü ticari faaliyetten elde edilen kazanç” olarak tanımladıktan sonra “gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların” bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir.[1] Aynı Kanunun mük. 80 inci maddesinde ise iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak sayılmıştır. Bu madde hükmünden hareketle ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkullerin elde çıkarılmasından doğan kazançlar ile ivazlı olarak iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden 5 yıl geçtikten sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı değildir. Eğer bu kazanç, ticari kazanç kapsamına da girmiyorsa gelir vergisine tabi değildir sonucu ortaya çıkmaktadır.
Dolayısıyla bu noktada, belirgin bir ticari organizasyonun mevcut olup olmadığı, mevcut değilse faaliyette devamlılık unsurunun bulunup bulunmadığı belirleyici olmaktadır. Bu konuda İdare ve yargı mercileri arasında keskin bir görüş ayrılığı olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.
Gayrimenkul Satışında Ticari Kazanç – Değer Artış Kazancı Ayırımı
Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelere bakıldığında gayrimenkul alım-satımında ticari faaliyet konusundaki yaklaşımının aşağıdaki gibi olduğu görülmektedir.
a) Gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde, topluca bir defada aynı kişiye satılmasından elde edilen kazancın, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi hükmü gereğince "değer artışı kazancı" olarak vergilendirilmesi gerekir.
b) Tek bir kişiden aynı tarihte alınmış olsa bile (kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden arsa payı karşılığında edinilmiş bağımsız bölümler örneğinde olduğu gibi) iktisap edilen gayrimenkullerin satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber;
i) Aynı kişiye farklı tarihlerde,
ii) Farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte,
iii) Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,
iv) Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde satılması
durumlarında, yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekir. (Bkz: Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 17.11.2016 tarihli ve 18008620-130[ÖZG-2013-66]-67 sayılı özelgesi; Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 15.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.80-357 sayılı özelgesi)
Görüldüğü üzere İdare, ticari faaliyetin tespitinde objektif bir test uygulamaktadır. Buna göre belirgin bir ticari organizasyonun olmadığı durumlarda eğer satımda çokluk varsa devamlılık unsuru vardır; devamlılık unsuru varsa ticari faaliyet ve dolayısıyla ticari kazanç söz konusudur. Ticari kazançtan söz ediyorsak gayrimenkulün ivazsız olarak iktisap edilip edilmediği, ivazlı iktisap edilen gayrimenkulün iktisap tarihinden 5 yıl geçtikten sonra elden çıkarılmış olup olmadığı gibi konuların bir önemi bulunmamakta; satıştan doğan kazanç gelir vergisine tabi hale gelmektedir.
İdarenin özelgelerle koymuş olduğu kriterler esas alındığında, bir gerçek kişinin sahibi olduğu arsayı kat karşılığı vermek suretiyle edindiği iki adet gayrimenkulü aynı yıl içinde farklı kişilere veya farklı yıllarda aynı veya farklı kişilere satması halinde ticari faaliyet söz konusu olacak ve haliyle bahsi geçen kişinin vergi dairesine müracaat ederek mükellefiyet tesis ettirmesi, defter tutması ve bu teslimleri için fatura düzenleyerek KDV hesaplaması gerekecektir.
Salt iki adet gayrimenkul satışından böyle bir sonuca ulaşmanın mümkün olmadığını düşünüyoruz. Ticari faaliyet ve devamlılık unsurunun objektif bir test ile tespit edilmesi doğru bir yaklaşım değildir. Ticari faaliyetin olup olmadığının tayininde her olayın özelliği dikkate alınarak sübjektif bir değerlendirme yapılıp bu değerlendirme ışığında karar verilmesi gerekmektedir. Her olayın özelliğini dikkate almayan objektif nitelikte bir test bugün olduğu gibi katı ve Kanunun ruhuna aykırı uygulamaları beraberinde getirecektir.
Peki, bu değerlendirmede kriterler ne olmalıdır? Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2016 yılında vermiş olduğu kararda benimsenen kriterler son derece kapsayıcı ve yerleşmiş olan yargı içtihadını da yansıtır niteliktedir.[2] Bizim de katıldığımız bu yaklaşıma göre gayrimenkul alım satımında ticari faaliyetten söz edilebilmesi için;
Faaliyetin ticari organizasyon içinde yapılması,
a) Ticari organizasyonun açıkça belli olmadığı durumlarda alım-satımda devamlılık unsurunun olması ve
b) Şahsi ihtiyaç ve servetin değerlendirilmesi amacı dışında yapılması
gerekmektedir.
Öncelikle ticari bir organizasyonun varlığı aranmalıdır. Eğer açık bir ticari organizasyon yoksa faaliyette devamlılık olup olmadığına bakılacaktır. Devamlılık ise hem alım hem de satımda devamlılıktır. Bu şekilde alım-satımda devamlılık olması da yeterli değildir. Bu alım satımların şahsi ihtiyaç ve servetin değerlendirilmesi amaçları dışında yapılmış olduğunun ortaya konulması gerekir.
Esasında İdare de bu konuda objektif bir kriter koymanın doğru olmadığının, yargı içtihatları ile benimsenen yaklaşımın Kanunun ruhuna daha uygun olduğunun farkındadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 2008 yılının Ekim ayında hazırlanan ve internet ortamında erişime açık bulunan “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Sorumluluklar” isimli rehberde konuya ilişkin aşağıdaki değerlendirme yer almaktadır.
“Ticari bir organizasyon içerisinde yapılan satışlar, tek bir satış gerçekleştirilmiş dahi olsa, ticari kazanç olarak değerlendirilecek, ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla satış yapılmış ise (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla yapılan alım-satım işlemlerinin ticari kazanç kapsamında; şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla gerçekleştirilen alım-satım işlemlerinin ise değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.”
Görüldüğü üzere 2008 yılında yayımlanmış olan rehberde birden çok satış yapılması, elde edilen kazancın otomatik olarak ticari kazanç sayılması için yeterli görülmemiş; şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacıyla mı yoksa kazanç sağlama amacıyla mı yapıldığının da tespiti gerekir denilmiştir. Bu yaklaşım, Kanunun ruhuna uygun olduğu gibi müstekar hale gelmiş yargı kararları ile de uyumludur.
Alım satımda çokluk olsa bile şahsi ihtiyaç veya servertin değerlendirilmesine yönelik satışlar ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmemeli, bu satışlardan doğan kazanç eğer Gelir Vergisi Kanununun mük. 80 inci maddesinde sayılan şartları taşıyorsa değer artış kazancı olarak vergilendirilmelidir. Söz konusu maddeye göre değer artış kazancı da değilse gelir vergisine tabi olmamalıdır.
- Sonuç
Gayrimenkul alım satımının ticari faaliyet olup olmadığı konusunda özelgelerle benimsenmiş olan "satımda çokluk" şeklinde objektif teste dayanan bir yaklaşımın Kanunun ruhuna uygun olmadığını; her olayın özelliğini dikkate almaktan uzak olduğu için çoğu somut örnekte Kanun ile amaçlanandan daha ağır bir vergileme sonucunu doğuracağını düşünüyoruz. Sadece iki adet gayrimenkul satan gerçek kişi örneğinde olduğu gibi bu durumdaki bir şahsın, farklı tarihlerde iki gayrimenkul sattığı için, gelir ve kdv mükellefiyeti tesis ettirmesi, defter tutması, fatura bastırarak bu iki satış için fatura düzenlemesini istemek bize göre Kanun ile amaçlanan bir durum değildir.
Biz yargı kararları ile benimsenen ve Gelir İdaresi Başkanlığının 2008 yılında yayımlamdığı yukarıda bahsi geçen rehberde kabul etmiş olduğu yaklaşıma katılıyoruz.
Bu yaklaşım gayrimenkul satışından doğan kazancın ticari kazanç olup olmadığının tespitinde aşağıda özetlenen şekilde bir değerlendirme yapılmasını gerektirmektedir.
a) Ticari bir organizasyon içerisinde yapılan satışlar, tek bir satış gerçekleştirilmiş dahi olsa, ticari kazanç olarak değerlendirilmelidir.
b) Ticari bir organizasyon olmaksızın birden fazla alım-satım yapılmış ise bu işlemlerin hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekmektedir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla yapılan alım-satım işlemleri ticari kazanç kapsamında; şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla gerçekleştirilen alım-satım işlemleri ise değer artış kazancı kapsamında değerlendirilmelidir. Mehmet Batun
[1]Satın alınan ve trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar da ticari kazanç olarak vergilendirilir (GVK Md. 37/6)
[2] Bkz: Danıştay VDDK 11.05.2016 tarih ve E: 2017/584, K: 2016/570 sayılı kararı.
