1. Giriş

27.3.2015 tarihli ve 6637 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun(2) 8 inci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendi hükmü ile sermaye şirketlerinde nakit artırılan sermaye üzerinden hesaplanan faizin kurumlar vergisi matrahından indirilerek sermaye artışı teşvik edilmek istenmiştir.

2. Kanuni Düzenleme

6637 sayılı kanun ile 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanun’un 10’uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen bende göre; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası (TCMB) tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'sinin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirim konusu yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı maddede;

-Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılacağı,

-Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı

-Bu bent hükümlerine göre hesaplanacak indirim tutarının, nakdi sermayenin ödendiği ay kesri tam ay sayılmak suretiyle hesap döneminin kalan ay süresi kadar hesaplanacağı,

-Matrahın yetersiz olması nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılamayan tutarların, sonraki hesap dönemlerine devredeceği,

-Bu bendin uygulanmasında sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklananlar dâhil olmak üzere, sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından veya bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan ya da ortaklar veya bu Kanunun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artırımlarının, indirim hesaplamasında dikkate alınmayacağı,

-Bu bentte yer alan oranının, şirketlerin aktif büyüklükleri, ortaklarının hukuki niteliği, çalışan personel sayıları ve yıllık net satış hasılatlarına göre veya sermayenin kullanıldığı yatırımdan elde edilen gelirlerin kurumun esas faaliyeti kapsamında olmayan faiz, kâr payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşmasına göre ya da sermayenin kullanıldığı yatırımların teşvik belgeli olup olmadığına veyahut makine ve teçhizat veya arsa ve arazi yatırımları için sermayenin kullanıldığı alanlar itibarıyla ya da bölgeler, sektörler ve iş kolları itibarıyla ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya %100’e kadar artırmaya; halka açık sermaye şirketleri için halka açıklık oranına göre %150’ye kadar farklı uygulatmaya Bakanlar Kurulu yetkili olduğu

belirtilmiştir.

3. Bakanlar Kurulu Kararı – İndirim Oranı

Uygulama kapsamında oran değişikliği yapma yetkisi kanun maddesi ile Bakanlar Kuruluna verilmiştir. Kurul bu yetkisini 26.6.2015 tarih ve 2015/7910 sayılı kararı(3) ile kullanılmıştır.

Anılan Bakanlar Kurulu Kararında genel indirim oranı %50 olarak belirlenmiş olup durumlarına göre sermaye şirketleri bu orana kararda belirlenen oranları eklemek suretiyle indirim uygulamasından yararlanabileceklerdir.

4. Tebliğ Hükümleri

Uygulamaya ilişkin detaylı açıklamalar Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair 9 ve 10 Seri Numaralı Tebliğler(4) ile yapılmıştır.

1 seri numaralı tebliğin "10.6.1. İndirimin kapsamı" başlıklı bölümünde;

Bu indirim uygulamasında,

a) Nakdi sermaye artışı, sermaye şirketlerince ilgili hesap döneminde ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi artışlar ile yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakdi olarak karşılanan kısmını,

b) Ticari krediler faiz oranı, bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı olarak dikkate alınacak olan ve TCMB tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca Açılan Kredilere Uygulanan Ağırlıklı Ortalama Faiz Oranları"ndan"Ticari Krediler (TL Üzerinden Açılan) (Tüzel Kişi KMH ve Kurumsal Kredi Kartları Hariç)" faiz oranını,

c) Süre, ticaret siciline tescil edilen sermaye artırımının nakit olarak karşılanan kısmının şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihin içinde bulunduğu (Nakden taahhüt edilen sermayenin, sermaye artırımına ilişkin kararın ticaret siciline tescil edildiği tarihten önce şirketin banka hesabına yatırılan kısmı için tescil tarihinin içinde bulunduğu) aydan hesap döneminin sonuna kadar olan ay sayısının 12 aya olan oranını,

ifade etmektedir.

İndirime konu edilecek tutarın hesaplanmasında; mevcut sermaye şirketlerinde ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları, yeni kurulan sermaye şirketlerinde ise ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı dikkate alınacak olup sermayenin nakit olarak karşılanmayan kısmı için indirim uygulamasından yararlanılamayacağı tabiidir.

Bununla birlikte;

- Sermaye şirketlerine nakit dışındaki varlık devirlerinden kaynaklanan sermaye artışları,

- Sermaye şirketlerinin birleşme, devir ve bölünme işlemlerine taraf olmalarından kaynaklanan sermaye artışları,

- Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,

- Ortaklarca veya Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesi kapsamında ortaklarla ilişkili olan kişilerce kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,

- Şirkete nakdi sermaye dışında hisse senedi, tahvil veya bono gibi kıymetlerin konulması suretiyle gerçekleştirilen sermaye artışları,

- Bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışları,

indirim tutarının hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.

açıklamaları yapılmıştır.

Tebliğde; sermaye avanslarının uygulamadaki durumu, sermaye artırımının tescili ve artırılan tutarın şirketin banka hesabına yatırılması, kazanç yetersizliği nedeniyle indirim konusu edilemeyen tutarın sonraki dönemlere devri, sermaye azaltımı, indirim uygulamasına ilişkin sınırlamalar ve diğer bazı hususlar açıklanmıştır.

5. Uygulama Hakkında Özelge İle Verilen Görüş

Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.05.2017 tarih ve 93767041-125[10-2016/1]-15256 sayılı özelgede;

Ortaklara kar dağıtımı yapılmasına müteakip nakdi sermaye artışı yapılması halinde uygulamadan nasıl yararlanılacağı hakkındaki soruya; “bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde düzenlenen indirim uygulamasından faydalanılması mümkün olmadığından, şirket karının önce ortaklara dağıtılıp daha sonra da tekrar şirkete sermaye olarak konulması işlemi dolayısıyla ve dağıtılan bu kar payı tutarıyla sınırlı olmak üzere bu indirim uygulamasından yararlanmanız mümkün değildir.” şeklinde görüş verilmiştir.

6. Değerlendirme ve Sonuç

Kanun maddesi ve Tebliğ ile yapılan düzenlemelerde nakdi sermaye artışlarının teşvik edilmek istendiği çok açıktır. Bu amaçla nakdi sermaye artışı niteliğinde olmayan işlemlerin uygulama kapsamı dışında bırakılmasına yönelikte düzenlemeler yapılmıştır. Örneğin; şirketin özvarlıkları içinde bulunan fonların, yedeklerin, karların vb. özvarlık kalemlerinin sermaye artışında kullanılması halinde ya da aynı tutarın birden fazla şirket tarafından iştirak ilişkisi içinde sermaye artışında kullanılmak istenmesi halinde bu tutarlarla sınırlı olmak üzere uygulamadan yararlanılmaması gerektiği belirtilmiştir.

Öte yandan ortaklar dönem sonlarında oluşan karlarını sermayeye eklemek ya da nakden almak tercihinde bulunabilirler.

Eğer bu karlar direkt olarak sermayeye eklenmek istenirse; Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin 6-b-i bendinde yer alan “kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.'' hükmüne istinaden şirket bünyesinde herhangi bir vergilendirme yapılmamakta, direkt olarak sermaye hesabına eklenmektedir. Zira böyle bir işlemde her ne kadar ortaklara bedelsiz hisse senedi teslimi yapıldığı varsayılsa da nakden yapılan bir kar dağıtımı söz konusu değildir.

1 seri numaralı tebliğde indirimin hesaplanmasında dikkate alınmayacak artışlar arasında yer alan “Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları” ifadesi ile bu ve benzeri türden sermaye artışlarının kast edildiğini düşünmekteyiz.

Ancak ticaret hayatının bir sonucu olarak ortaklar dönem sonlarında (varsa) şirketteki karlarını almak isteyebilirler.

Böyle bir durumda karının ortaklara nakden dağıtılması sırasında mevzuatımız gereği ortağın hukuki durumuna göre vergi kesintisi yapılmaktadır.(5)

Kar; dağıtım öncesinde bilançoda bir özvarlık kalemi olarak yer almakta, dağıtım sonrasında ise bilançoda yer almamaktadır.

Sermaye artışı işleminin ortakların kar dağıtımı sonrasında elde ettikleri gelirleri ile yapılması halinde bu uygulamadan yararlanılamayacağı yönünde yasal bir düzenlemede yoktur.

Özelge ile verilen görüşte 1 seri numaralı tebliğde indirim tutarının hesaplanmasında dikkate alınmayacak işlemler içinde belirtilen “Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan sermaye artışları,” ifadesinin yorumlanmasında maksadın aşıldığını düşünmekteyiz. Zira tebliğde yer alan ifade ile tamamen fiktif olarak yapılan sermaye artışlarının kast edildiği çok açıktır. Örneğin; genel kurul kararı ile (diğer prosedürler de yerine getirilmek kaydıyla) sermayeye eklenebilir türden fonlar, geçmiş yıl karları vb. kalemler sermayeye eklenebilmektedir. İşte böyle bir durumda tescil edilen bu sermaye artışının nakdi sermaye artışı olmadığı söylenebilir.

Ortağın, vergisel yükümlülükleri yerine getirilerek alacağı kar paylarını yapılacak nakdi sermaye atışında kullanması halinde bu uygulamadan yararlanamayacağına dair yasal bir engel yoktur.

“Sermaye Artışlarında İndirim” uygulamasının gerekçesinde nakit sermaye artışının teşvik edilmek istendiği açıkça belirtilmiştir. Bu amaca uygun olmayan fiktif artışların uygulama kapsamı dışında bırakılması ne kadar doğru ise (yeni bir düzenleme yapılmazsa) vergisel yükümlülükler yerine getirilerek yapılan kar dağıtımı ile elde edilen kar paylarının kullanılması suretiyle nakdi sermaye artışı yapılması halinde uygulamadan yararlanmanın da o kadar doğru olacağı kanısındayız. Menders Çetin http://www.verginet.net

Kaynakça                                            ,

-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-6637 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

-1 Seri numaraları Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

-Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 09.05.2017 tarih ve 93767041-125[10-2016/1]-15256 özelge

1) 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

2) 07.04.2015 tarih ve 29319 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

3)30.06.2015 tarih ve 29402 sayılı Resmi Gazete ‘de yayınlanmıştır.

4) 9 seri numaralı tebliğ 04.03.2016 tarih ve 29643 sayılı Resmi Gazete’de, 10 seri numaralı tebliğ 05.08.2016 tarih 29792 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

5) Kar dağıtımı sırasında ortağın gerçek kişi olması halinde kardan %15 oranında vergi kesilirken, ortağın tüzel kişi olması halinde vergi kesintisi yapılmamaktadır.