I.GİRİŞ
Ülkemizde uygulanan vergi sisteminde ticari kazancın vergilendirilmesinde tahakkuk ilkesi benimsenmiş olup mükelleflerce icra edilen ticari faaliyet sonucunda oluşan kazancın tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın bu kazançlar beyan edilmekte ve vergilendirilmektedir.
Tahakkuk ilkesi kazancın miktar ve mahiyet itibariyle belli olması olarak tanımlanmış olup bu kazancın vergilendirilmesi için tahsil edilmesi şart değildir. Tahsil edilmeyen tutarların dönem matrahı ile ilişkilendirilip vergilendirilmesi beraberinde bir takım sorunları da doğurmuştur. Satıcının elinde olmayan nedenlerden dolayı alacaklıdan alacağını tahsil edememesi gerçek anlamda elde edilmeyen bir kazancın vergilendirilmesine neden olmaktadır. Kanun koyucu ise bu durumu göz önüne alarak vergi mevzuatında şüpheli alacaklar, değersiz alacaklar ve vazgeçilen alacaklar müessesini düzenlemiştir.
Şüpheli alacaklar uygulamasına ilişkin düzenlemeye 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde yer verilmiş olup uygulamaya ise vergi idaresi özelgelerle yön vermeye çalışmış olup şüpheli alacakların tanımına, kapsamına ve özellikli durumlara bu çalışmamızda yer verilmiştir.
II.ŞÜPHELİ ALACAKLAR
II.1.Tanımı
Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2022 yılı için 4.000 Türk lirasını aşmayan alacaklar;
Şüpheli alacak sayılır.
Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde şüpheli alacakların kapsamı iki gruba ayrılmıştır. Bu gruptan ilki; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar kanun uygulaması bakımından şüpheli alacak sayılmıştır. İkinci grupta ise yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 4.000 TL’yi aşmayan alacaklar yer almaktadır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar zarar hesabına intikal ettirilir
II.2.Uygulamanın Şartları
Şüpheli alacak uygulamasında, şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmakta ve ayrılan bu karşılıklar ise kazancın tespitinde indirim konusu yapılmaktadır. Ancak kanun maddesinde belirtilen şartların varlığı halinde ayrılan karşılıkların kazançtan indirilebilecektir. Bu şartlara ise aşağıda kısaca yer verilmiştir.
-Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ilişkin olmalıdır: Mezkur kanun maddesinin ilk fıkrasında şüpheli alacak uygulaması kapsamında karşılık ayrılacak alacakların ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olmayan alacaklara ise karşılık ayrılmayacaktır. İleri de açıklanacağı üzere vergi idaresi karşılık ayrılacak tutarların daha önce hasılat kaydedilmesinin gerektiğini belirtmiştir.
–Alacak dava ve icra safhasında olmalıdır: Karşılık ayrılması gereken alacağın takibinin dava ve icra yoluyla yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda alacağı tahsil etmek için dava ve icra yoluna başvurulmayan ve 4.000 TL’yi aşan alacaklara karşılık ayrılamayacaktır. Öte yandan mahkemeye dava veya icra merciine takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava veya icra safhasına intikal ettiğini göstermektedir. Ancak, şekli bir başvuru alacağın şüpheli sayılması için yeterli değildir. Bir alacağın dava veya icra safhasında olduğunun kabulü için mahkemeye dava veya icra merciine takip için dilekçe verilmiş olması ve gerek mahkemeye gerek icra merciine yapılan başvuruların ciddiyetle takip edilmesi gerekmektedir[1]
-4.000 TL’yi aşmayan alacaklarda alacağın protestoyla veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesi gerekmektedir: Bu kapsamda;
- Yazının farklı günlerde muhatabına bir defadan fazla ulaşmış olması,
- Yazının borçlunun kendisine veya hukuken teslim alabilecek şahıslara tebliğ edilmiş olması,
- Yazının kime ve hangi tarihte tebliğ edildiğini tevsik eden evrakın zamanaşımı süresince muhafaza edilmesi,
- Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinin uygulamasına mahsus olması,
- Yazıların özel kargo şirketi vasıtasıyla gönderilmesinin posta mevzuatına aykırılık teşkil etmemesi,
şartıyla borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2022 yılı için 4.000 TL’yi aşmayan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
-Alacak Teminatsız olmalıdır: Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde teminatlı alacaklara karşılık ayrılamayacağı hüküm altına alındığından bu tür alacaklar şüpheli alacak kapsamında değerlendirilmeyecektir.
-Alacağın vadesinin gelmiş olması gerekmektedir: Söz konusu uygulama tahsili şüpheli hale gele alacaklara ilişkin olup henüz vadesi gelmeyen bir alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiğinden bahsedilemeyeceği için bu tür alacaklara karşılık ayrılamayacaktır.
III.ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
III.1.Alacak Dolayısıyla Haciz konulması
Vergi Usul Kanunu’nun 323’ücü maddesinin üçüncü fıkrasında teminatlı alacaklarda karşılığın teminattan geri kalan miktarına ayrılacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kapsamda Kanun hükmü, teminatlı alacaklarda bu karşılığı teminattan geri kalan miktarla sınırlamakta, alacağın ipotek, haciz, rehin, kefil vs. suretlerle teminata bağlanmış olması halinde, şüpheli alacak karşılığı ayrılmayacağını kabul etmiş bulunmaktadır.
Şüpheli alacak uygulamasında teminat sayılan haller arasında bulunan (alacaklının alacağının tahsili için icra daireleri aracılığıyla uygulanan) hacizler, alacağın tahsilinin kuvvetle muhtemel olduğunu ve alacağın teminatsız kalmadığının göstergesi olarak değerlendirilmekte olup, borçluların mal, hak veya alacaklarına haciz konulması suretiyle söz konusu alacağın haciz konulan kısmı teminatlı hale gelmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalara göre, alacaklıların alacaklarının tahsili için borçluların mallarına icra daireleri aracılığıyla uygulattığı hacizler Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi kapsamında teminat kapsamında kabul edileceğinden, alacakların hacze konu edilmiş kısmı için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır. Ancak, değerleme günü itibariyle söz konusu alacağın (ihtiyati/kesin haciz konulmak suretiyle elde edilen) teminatı aşan kısım itibariyle anılan maddedeki şartların oluşması halinde şüpheli alacak olarak değerlendirmeye tabi tutulabilmesi imkan dahilindedir.[2] Ancak Danıştay 3. Dairesinin alacağın adli icra aşamasında borçlunun mallarına haciz tatbiki suretiyle teminata bağlanmış olması bu alacağın şüpheli alacak vasfım değiştirmeyeceği yönünde verilmiş kararı bulunmaktadır.[3]
Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi kapsamında ilgili dönemde karşılık ayrıldıktan sonra mezkûr durumların vuku bulması, diğer bir ifade ile alacağın teminatlı hale gelmesi halinde, daha önce ayrılan karşılığın iptal edilerek daha önce gider olarak dikkate alınan tutarların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.[4]
III.2.Aciz Vesikasına Bağlanan ve Temlik Edilen Alacaklar
2004 sayılı İcra İflas Kanunu’nun 143’üncü maddesinde “Alacaklı alacağının tamamını alamamış ve aciz vesikası düzenlenmesi için gerekli şartlar yerine gelmişse, icra dairesi kalan miktar için hemen bir aciz vesikası düzenleyip alacaklıya ve bir suretini de borçluya verir; bu belgeler hiçbir harç ve vergiye tabi değildir.
Bu vesika ile 105 inci maddedeki vesika borcun ikrarını mutazammın senet mahiyetinde olup, alacaklıya 277 nci maddede yazılı hakları verir. Alacaklı aciz vesikasını aldığı tarihten bir sene içinde takibe teşebbüs ederse yeniden ödeme emri tebliğine lüzum yoktur. Aciz vesikasında yazılı alacak miktarı için faiz istenemez. Kefiller, müşterek borçlular ve borcu tekeffül edenler bir miktar için vermeye mecbur oldukları faizlerden dolayı borçluya rücu edemezler. Bu borç borçluya karşı aciz vesikasının düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl geçmesiyle zamanaşımına uğrar. Borçlunun mirasçıları, mirasın açılmasından itibaren bir sene içinde alacaklı hakkını aramamışsa, borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürebilir……” hükmü yer almaktadır.
Buna göre, aciz vesikası, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmaz, hatta alacaklının durumu kısmen kuvvetlendirilmiş olur. Örneğin alacağın zamanaşımı süresi belgenin düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl olur ve artık borçlu borcunun olmadığını iddia edemez. Başka bir deyişle aciz belgesi İcra İflas Kanununun 68’inci maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkânını ortadan kaldırmamaktadır. Bu açıklamalara göre, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ancak takip sonucu aciz vesikası alınan alacaklar için değersiz alacak ayrılması mümkün değildir.
Diğer taraftan, semeresizlik belgesi borçlunun bilinen tüm adreslerinde yapılan icra işlemlerinin sonuçsuz kalması ve borçlunun haciz yapılacak başkaca adresinin tespit edilememiş olması, ilgili yerlere yapılan haciz müzekkerelerinden herhangi bir sonuç alınamaması ve tahsilat yapılamadığını gösteren alacaklının talebi üzerine icra müdürlüğünce alacaklıya verilen bir belgedir. Söz konusu belge ile borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilecektir. Bu nedenle semeresizlik belgesinin de alacaklı açısından değersiz alacağın ispatı açısından kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, 818 sayılı Borçlar Kanununun 162’nci maddesinde, kanun veya sözleşme ile veya işin mahiyeti gereği yasaklanmadıkça borçlunun rızası aranmaksızın alacağın üçüncü bir şahsa temlik edilebileceği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun maddesinde, yazılı şekilde olmadıkça alacağın temlikinin muteber olmayacağı belirtilmiştir.
Bahsi geçen Kanun hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen şahıslara geçeceğinden, Kanunun amir hükümlerine uygun şekilde temlik edilen alacak, temlik eden açısından ortadan kalkacaktır.
Buna göre, takibi devam eden ve şüpheli alacak karşılığı ayrılan alacakların özel hukuk hükümleri uyarınca yapılan sözleşmeye istinaden ortaklara temlik edilmesi durumunda bu tutarlar için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağından, bunların temliknamenin düzenlendiği dönemde kâr / zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.
III.3.Alacağın Önceden Hasılat Kaydedilmesi
Şüpheli alacaklar uygulamasının düzenlendiği Vergi Usul Kanunu’nun 323’ücü maddesinin birinci fıkrasında “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla” ifadesine yer verilmiş olup ilgili maddenin gerekçesinde ise “Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer şekilde ifade ile alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir.” İfadelerine yer verilmiştir.
Öte yandan Vergi idaresi tarafından verilen çoğu özelgede şüpheli alacak kapsamında değerlendirilmesi gereken alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, bu kapsamda da işletme kayıtlarına hasılat olarak girmiş olmasının gerektiği belirtilmiştir. Aşağıda söz konusu özelgelerin bir kısmının özet bilgilerine aşağıda yer verilmiştir.
“…Şirketinizin, personeliniz … tarafından dolandırılması olarak ifade edilen olayda, gerçek mahiyet itibarıyla şirketiniz açısından gerçekleştirilmiş bir satış işleminden dolayısıyla da ticari kazancın elde edilmesi ve idamesinden kaynaklanan bir alacaktan söz edilemeyeceğinden şüpheli alacak karşılığı ayrılması ve gider yazılması mümkün bulunmamaktadır.”[5]
“…Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından, avukata verilen iş avansında, hasılat kaydedilen ticari bir alacaktan bahsedilmeyeceğinden, söz konusu ödeme için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.”[6]
Diğer taraftan Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 18.02.2016 tarihli oy çokluğu kararında ticari faaliyetin bir unsuru olan ve takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olması halinde, söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı hususunun yasaya uygun olmayacağını belirtmiştir.[7]
III.4.Kamudan Olan Alacaklar
Kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusu uygulamada tartışılan bir konu olmakla beraber, karşılık ayrılamayacağı yönündeki görüş ağırlık kazanmaktadır. Gelir İdaresi tarafından verilen özelgelerde karşılık ayrılmasının mümkün olmadığını bunun nedenini ise “Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması, kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.” İfadeleri ile açıklamıştır.[8]
Yine vergi idaresi tarafından verilen özelgelere göre kamu iktisadi teşebbüslerinden olan alacaklara ilişkin de karşılık ayrılamayacaktır.[9]
Öte yandan Danıştay 3.Dairesi tarafından verilen 07.05.1997 tarihli karardaki görüşte, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümlerin, borçlunun kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakları için karşılık ayrılmasını önlemeyeceği şeklindedir.[10]
III.5.Verilen Avanslar
Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde şüpheli hale gelen bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için bu alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Maddeye ilişkin kanun gerekçesinde ise alacağın daha önce hâsılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerektiği belirtilmiştir. Tekdüzen hesap planına göre;
Yurt içinden ya da yurt dışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri 159. VERİLEN SİPARİŞ AVANSLARI HESABI’nda,
İşletme adına mal ve hizmet satın alacak, işletme adına bir kısım gider ve ödemeleri yapacak personel ve personel dışındaki kişilere verilen iş avanslar 195. İŞ AVANSLARI HESABI’nda,
Personel ve işçilere maaş, ücret ve yolluklarına mahsuben önceden ödenen avanslar 196. PERSONEL AVANSLARI HESABI’nda,
Yurt içinden veya yurt dışından satın alınmak üzere sipariş edilen maddi duran varlıklarla ilgili olarak yapılan avans ödemeleri 259. VERİLEN AVANSLAR HESABI’nda,
İzlenmektedir.
Bu kapsamdaki avanslar esas itibariyle işletme açısından bir ödeme mahiyetinde olup gelir ve gider hesapları ile ilişkilendirilmemektedir. Avansların geri tahsil edilememesi, geri tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda bu tutarlara karşılık ayrılabilmesi için ödenen bu avansların kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine ilişkin olması gerekmektedir. Ticari ve zirai kazancın elde edilmesine ilişkin olmayan avanslar için ise karşılık ayrılamayacaktır. Konuya ilişkin idare tarafından verilen çeşitli özelgelere aşağıda yer verilmiştir.
“… ileride yapılacak fason hizmetlerin tutarından mahsup edilmek üzere verilmiş olan ve icra safhasında bulunan ve aciz vesikasına bağlanmış olan sipariş avansı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacak olarak kabul edileceğinden bu ödemeler için aciz vesikasının alındığı yılda şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.”[11]
“…ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.”[12]
“…müşterilerinizle olan cari hesaplara yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.”[13]
“… şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında temel unsur, ortada bir alacağın söz konusu olması, alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, bu kapsamda da işletme kayıtlarına hasılat olarak girmiş veya ticareti yapılan/yapılacak mal veya hizmetin doğrudan maliyetiyle ilgisinin olması ve bu mahiyetteki alacağın tahsilinin şüpheli hale gelmiş bulunmasıdır.
….Buna göre, somut durumda, şirketiniz yönetim kurulu üyesine tahsis edilmek üzere binek oto alımına ilişkin olarak ödenen avanstan kaynaklı alacağınız ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesine yönelik bulunmadığından, bu alacaklarınız için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi kapsamında karşılık ayırmanız mümkün değildir.”[14]
III.6.Yurt dışı Alacakların Şüpheli Hale Gelmesi
Şüpheli alacaklara karşılık ayrılması uygulamasına ilişkin hükümlerin yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde alacağın yurt içinden veya yurt dışından olmasına yönelik herhangi bir ayrım yapmamıştır. Ancak her ne kadar kanun maddesinde yurt içi ve yurt dışı gibi bir ayrıma gidilmemiş olsa da vergi idaresi yurt dışında bulunan alacakların şüpheli alacak veya değersiz alacak kapsamında değerlendirilmesi için farklı uygulamaya gitmiştir.
Vergi idaresi tarafından verilen özelgelere göre yurt dışından olan alacaklar için iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecektir.[15],[16]
Ancak yargı yurtdışında mukim bir firmadan olan alacak için yurt içinde icra takibinin başlatılabileceğine ve söz konusu tutarların şüpheli alacak karşılığı olarak ayrılabileceğine karar vermiştir. Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen bu kararda “Borçlar Kanunu’nun 73’üncü maddesi uyarınca aksine sözleşme olmaması halinde para borcunun ifa yeri alacaklı ikametgahı olarak belirlenmesi karşısında, Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 10. maddesi ve İcra ve İflas Kanunu’nun 50. maddesi gereğince para borcunun ifa yeri olan alacaklı ikametgahındaki icra dairesinin de yetkili icra dairesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle, davacının ikametgahı İstanbul olduğundan İstanbul İcra Daireleri de uyuşmazlık konusu alacağı takibe yetkilidir.
Bu durumda, ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve yetkili icra dairesince takip edildiği anlaşılan alacağın davacı tarafından şüpheli alacak olarak ayrılmasında ve hasılattan düşülmesinde yasaya aykırılık yoktur. Bu itibarla, davacı adına yapılan tarhiyatta ve tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulüyle İstanbul 6.Vergi Mahkemesinin 17.10.2007 günlü ve E:…., K:… sayılı kararının bozulmasına 27.05.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi.”[17] ifadesine yer vererek yurt dışında bulunan alacaklar için Türkiye’de dava ve icra takibinin yapılabileceği ve bu kapsamda da şüpheli ticari alacaklar için karşılık ayrılabileceğini belirtmiştir.
Öte yandan Türkiye’de yurt dışından elde edilen kazançlar istisna kapsamında değerlendirilmesi halindesöz konusu işe ilişkin alacakların tahsil edilemeyen kısmına ilişkin ayrılabilecek şüpheli alacak karşılığının istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.[18]
III.7.Aynı Yıl İçerisinde Karşılık Ayrılması
Şüpheli alacaklara karşılık ayrılmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği açıklanmış olup karşılığın hangi dönemde yazılacağı net bir şekilde açıklanmamıştır. Ancak vergi idaresi verdiği özelgelerde şüpheli alacaklar için öngörülen şartların sağlandığı hesap döneminde karşılık ayrılması gerektiği, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde karşılık ayrılamayacağı belirtilmektedir.[19]
Danıştay 4. Daire ise vergi idaresinin görüşünün aksi yönde karar vermiştir.
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323 üncü maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.
Uyuşmazlıkta, tahsil edilemeyen alacaklarla ilgili olarak başlatılan icra takiplerine ilişkin belgelere yer verilmiş olup, 2006 yılı itibarıyla söz konusu alacakların şüphelilik halinin devam ettiği anlaşıldığından, alacakların şüpheli hale geldiği yıllarda karşılık ayrılmamasının önemi bulunmamaktadır.
Bu durumda, şüphelilik hali devam eden alacaklar için uyuşmazlık döneminde karşılık ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, aslı aranmayan geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.”[20]
Öte yandan Danıştay 4. Dairenin yukarıda belirtilen kararının aksine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu şüpheli alacaklara ilişkin İstanbul 7.Vergi Mahkemesi’nin “şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kar sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği, olayda alacağın 2000 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olduğundan, karşılığın bu yılda ayrılması gerektiği” yönündeki kararını aynen onamıştır.[21] Yine benzer şekilde Danıştay 3. Dairenin şüpheli alacak karşılığının alacağın şüpheli hale geldiği yıl içinde ayrılabileceği yönünde geçmiş tarihli kararı da mevcuttur.[22]
III.8.Konkordato Kapsamında Şüpheli Alacaklar
konkordato, bir borçlunun, alacaklılarının belli bir çoğunluğu ile yaptığı ve ticaret mahkemesinin tasdiki ile hüküm ifade eden bir cebri anlaşma olup, bununla alacaklılar, borçluya karşı olan alacaklarının bir kısmından feragat ederler ve/veya borçluya borcunu ödeme konusunda belli bir süre verirler. Konkordato; temelde iflasın engellenmesini ve borçlunun borçlarının yeniden yapılandırılmasını amaç edinmiş bir kurumdur.
İcra ve İflas Kanunu kapsamında konkordato süreci, çeşitli aşamalarda (geçici mühlet, kesin mühlet, konkordatonun reddi, konkordato projesinin tasdiki gibi) düzenlenmiş olup, ilgili aşamaların şüpheli alacak karşılığı uygulaması karşısındaki durumuna aşağıda yer verilmiştir.
III.8.1.Geçici Mühlet Kararı Verilmesinin Sonuçları
Konkordato uygulamasında geçici mühlet kararı verilmesi ile borçlu aleyhine hiçbir takip yapılamamakta, evvelce başlamış takipler durmakta ve ihtiyatî tedbir ve ihtiyatî haciz kararları uygulanamamakta olup, hakkında geçici mühlet kararı verilen borçludan olan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına ilişkin esaslar aşağıda açıklanmıştır.
– Geçici Mühlet Kararından Önce Dava veya İcra Safhasına İntikal Etmiş Alacaklar:
Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş alacaklar için karşılık ayrılmış ise mahkeme tarafından geçici mühlet kararı verilmesi, alacağa ilişkin şüphelilik durumunda herhangi bir değişiklik meydana getirmediğinden, daha önce ayrılan karşılığa ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
– Geçici Mühlet Kararından Önce Dava veya İcra Safhasına İntikal Etmemiş Alacaklar:
İcra ve İflas Kanunu hükümleri gereğince, geçici mühlet kararı kesin mühletin hukuki sonuçlarını doğurmakta olduğundan ve geçici mühlet kararı ile birlikte takip yapılması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal ettirilmemiş alacaklar için geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.
– Geçici Mühletin Kaldırılarak Konkordato Talebinin Reddedilmesi:
2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 287 ve 288’inci maddeleri uyarınca, geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin karar verilmiş olması durumunda;
Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise, ayrılmış olan karşılıkların geçici mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi (karşılığın iptal edilmesiyle gelir hesabına alınması) gerekmektedir.
Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.
III.8.2.Kesin Mühlet Kararı Verilmesi ve Kesin Mühlet Sürecinde Şüpheli Alacak Uygulaması
– Kesin Mühlet Kararı Verilmesi:
Konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğunun anlaşılması durumunda geçici mühlet verilmiş olan borçluya kesin mühlet verilmektedir. Bu aşamada, konkordatonun başarıya ulaşmasının mümkün olduğu kabul edilmekle birlikte, bu süreçte de alacaklılar tarafından dava veya icra süreçleri yürütülemediğinden daha önce ayrılmış olan karşılıklara ilişkin herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
213 sayılı Kanun uygulamasında, şüpheli hale gelen alacak için bu dönemde karşılık ayrılması gerekmekte olup, ilgili olduğu hesap döneminde ayrılmayan karşılığın sonraki hesap dönemlerinde dikkate alınması mümkün bulunmadığından, geçici mühlet kararının ilan edildiği hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmamışsa sonraki hesap döneminde kesin mühlet kararının ilan edilmesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılamaz.
– Borçlunun Mali Durumunun Düzelmesi Halinde Kesin Mühlet Kararının Kaldırılması:
Konkordato talebi ile amaçlanan iyileşmenin kesin mühletin sona ermesinden önce gerçekleşmesi nedeniyle konkordato talebinin reddine karar verilmesi halinde;
Geçici mühlet kararından önce dava veya icra safhasına intikal etmiş olması nedeniyle karşılık ayrılan alacaklar için herhangi bir düzeltme yapılmaması,
Geçici mühlet kararının ilan edilmesi ile karşılık ayrılan alacaklar için ise ayrılmış olan karşılıkların konkordatonun reddine ilişkin kararın ilan edildiği hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, bu alacakların dava veya icra safhasına intikal etmesi durumunda genel hükümler çerçevesinde şüpheli alacak karşılığı ayrılmasının mümkün olduğu tabiidir.
– Kesin Mühlet İçinde Konkordatonun Reddi ve İflasın Açılması:
2004 sayılı Kanunun 292’nci maddesinde, iflâsa tabi borçlu bakımından, kesin mühletin verilmesinden sonra ilgili maddede belirtilen şartların gerçekleşmesi hâlinde mahkeme tarafından kesin mühletin kaldırılarak konkordato talebinin reddine ve borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
III.8.3.Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi veya Reddedilmesi Durumu
– Konkordato Projesinin Tasdik Edilmesi:
Konkordatonun tasdiki kararında alacaklıların hangi ölçüde alacaklarından vazgeçtiği ve borçlunun borçlarını hangi takvim çerçevesinde ödeyeceğinin belirtilmesi gerekmektedir.
Bu kapsamda, alacakların borçlu lehine vazgeçilen kısmı, değersiz alacak niteliğini kazanacak ve değersiz alacak ile bu alacağa isabet eden karşılık, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle 213 sayılı VUK’un 322’nci maddesi hükmüne uygun olarak yok edilecektir.
Projenin tasdik edilmesiyle beraber alacağın vazgeçilmeyen kısmının vadesi ise proje çerçevesinde uzatılmış olacaktır. Buna göre mahkemece tasdik edilen konkordato projesiyle alacaklı ile borçlu arasında yeni bir borç ilişkisi kurularak eski borç vade/miktar itibariyle yenilendiğinden bu alacaklar, şüpheli alacak olma vasfını kaybedecektir. Dolayısıyla söz konusu alacaklar için ayrılmış olan karşılıkların, konkordatonun tasdiki kararının ilan edildiği (bağlayıcı hale geldiği) hesap dönemi itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.
– Konkordato Projesinin Reddedilmesi:
Konkordatonun tasdik edilmemesi durumunda; mahkemenin konkordato talebinin reddine karar vermesi, bu kararın ilân edilerek ilgili yerlere bildirilmesi ile borçlunun iflâsa tabi şahıslardan olması ve doğrudan doğruya iflâs sebeplerinden birinin mevcut olması hâlinde, borçlunun iflâsına resen karar verilmesi öngörülmüş olup, bu durumda ilgili mevzuatına uygun olarak iflas masasına kaydedilen alacaklarda şüphelilik hali devam edeceğinden daha önce ayrılan karşılıklara ilişkin düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.
III.9.Döviz Cinsinden Alacaklar
Döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, döviz cinsinden alacakların dönem sonunda değerlenmesi nedeniyle kambiyo zararı oluşması durumunda şüpheli alacakların, oluşan kambiyo zararı kadar azaltılması ve ayrılan şüpheli alacak karşılıklarının da kambiyo zararı kadar azaltılarak konusu kalmayan bu karşılıkların gelir hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir.[23]
III.10.Adi Ortaklıktan Olan Alacaklar İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılması
Adi ortaklıklar, Borçlar Kanunu’nun 620 ve takip eden maddelerine göre; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında yer alan ortaklıkların aksine, tüzel kişiliği haiz değildir. Tüzel kişiliği olmadığından, adi ortaklık, üçüncü kişilerle ilişkilerinde bağımsız bir varlığa sahip değildir. Dolayısıyla adi ortaklık kendi adına hak ve borç iltizam edemez, davacı veya davalı olamaz. Ortaklık aleyhine açılmak istenen davalar tüm ortaklar aleyhine, ortaklık lehine açılacak davalar da tüm ortakların katılımı ile açılmalıdır. Diğer taraftan ticari faaliyet gerçekleştirebilmek ve fatura düzenleyebilmek için adi ortaklığın ortaklarının, vergi dairesine başvuruda bulunup gerekli vergi türleri itibariyle mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle vergi kimlik numarası alması gerekir.[24]
Bu kapsamda adi ortaklıktan olan alacaklara karşılık ayrılabilmesi için tüm ortaklar nezdinde dava açılması veya icra takibinin başlatılması gerekmektedir.
III.11.Şahsi Kefalet Durumunda Şüpheli Ticari Alacak Karşılığı
Türk Ticaret Kanunu’nun 7’nci maddesi gereğince iki veya daha fazla kişi, içlerinden yalnız biri veya hepsi için ticari niteliği haiz bir iş dolayısıyla, diğer bir kimseye karşı birlikte borç altına girerse, kanunda veya sözleşmede aksi öngörülmemişse müteselsilen sorumlu olurlar. Ancak, kefil ve kefillere, taahhüt veya ödemenin yapılmadığı veya yerine getirilmediği ihbar edilmeden temerrüt faizi yürütülemez.
Ticari borçlara kefalet hâlinde, hem asıl borçlu ile kefil, hem de kefiller arasındaki ilişkilerde de yukarıda yer alan açıklamalar geçerli olur.
Borçlar Kanunu’nun 581’inci maddesinde ise kefalet sözleşmesi; “kefilin alacaklıya karşı, borçlunun borcunu ifa etmemesinin sonuçlarından kişisel olarak sorumlu olmayı üstlendiği sözleşmedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.
Kefalet sözleşmesi, mevcut ve geçerli bir borç için yapılabilir. Ancak, gelecekte doğacak veya koşula bağlı bir borç için de, bu borç doğduğunda veya koşul gerçekleştiğinde hüküm ifade etmek üzere kefalet sözleşmesi kurulabilir.
Kefalet sözleşmesi, yazılı şekilde yapılmadıkça ve kefilin sorumlu olacağı azamî miktar ile kefalet tarihi belirtilmedikçe geçerli olmaz. Kefilin, sorumlu olduğu azamî miktarı, kefalet tarihini ve müteselsil kefil olması durumunda, bu sıfatla veya bu anlama gelen herhangi bir ifadeyle yükümlülük altına girdiğini kefalet sözleşmesinde kendi el yazısıyla belirtmesi şarttır.
Kendi adına kefil olma konusunda özel yetki verilmesi ve diğer tarafa veya bir üçüncü kişiye kefil olma vaadinde bulunulması da aynı şekil koşullarına bağlıdır. Taraflar, yazılı şekle uyarak kefilin sorumluluğunu borcun belirli bir miktarıyla sınırlandırmayı kararlaştırabilirler.
Öte yandan 6183 sayılı Kanun’un 11’inci maddesinde şahsi kefaletin tanımı yapılmıştır. Söz konusu tanıma göre, 10’uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilirler.
Şahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur. Şahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır. Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir
Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesi gereğince şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Bu çerçevede kefile bağlanan alacaklar teminatlı alacak kapsamında değerlendirilmesi dav ve icra takibinin kefil itibariyle de yerine getirilmesi gerekmektedir. Şahsi kefalete bağlı alacaklarda kefilin dava ve icra takibi yoluna gidilmeden şüpheli hale gelen bu alacaklara karşılık ayrılamayacaktır.
III.12.Katma Değer Vergisi Alacağı
3065 sayılı KDV Kanunu’na göre mal teslimleri ve hizmet ifaları nedeniyle düzenlenen faturalarda yer alan KDV’ler tahsil edilmezse dahi beyan edilip ödenmektedir.
Muhasebe kuralları gereğinde mükellefler tarafından kredili olarak yapılan satışlara ilişkin KDV de Alıcılar Hesabında muhasebeleştirilmektedir. Vergi idaresinin görüşüne göre şüpheli hale gelen alacağa ilişkin KDV’nin beyan edilmesi halinde bu tutarlara da karşılık ayrılabileceği yönündeydi. Ancak 06.04.2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7104 sayılı “Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar İle 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” yürürlüğe girmeden önce bu hususa ilişkin yasal bir düzenleme mevcut değildi.
7104 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasından sonra gelmek üzere aşağıdaki fıkra eklenmiş ve mevcut (4) numaralı fıkra buna göre teselsül ettirilmiştir.
“4. Vergi Usul Kanununun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisi, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilir (Şu kadar ki Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şarttır.)”
3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin (4) numaralı fıkrasında yapılan değişiklikle, Vergi Usul Kanunu’nun 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen katma değer vergisinin, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılmasına imkân tanınmaktadır.
VUK’un 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklar zarar/gider hesaplarına aktarılmaya devam edilirken tahsil edilmeyen katma değer vergisi ise alacağın gider/zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılacaktır. Öte yandan 3065 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasında yapılan parantez içi değişiklikle VUK’un 323 maddesine göre şüpheli hale gelen ve karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan katma değer vergisinin bu fıkra kapsamında indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması şartı getirilmiştir.
IV.SONUÇ
Ticari ve zirai kazancın tespitinde dikkate alınan tahakkuk ilkesinin bir gereği olarak; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve 2022 yılı için 4.000 Türk lirasını aşmayan alacaklar şüpheli alacak olarak nitelendirilmekte ve bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılarak vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır.
Şüpheli alacaklar kapsamında karşılık ayrılması için gerekli olan şartlar ile uygulamada idare ve yargı arasındaki bir kısım görüş ayrılıklarına ise çalışmamızda yer verilmiştir.
KAYNAK, https://ekovergi.com/supheli-alacaklarla-ilgili-ozellik-arz-eden-durumlar/
[1] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 01.07.2021 tarih ve 27575268-105[323-2019-579]-204293 sayılı özelgesi
[2] Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 19.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.02-105[VUK-21-228]-78 sayılı özelgesi
[3] Danıştay 3. Dairenin 09.03.2000 tarihli kararı (Esas No: : 1998/3101; Karar No: 2000/1017)
[4] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.06.2017 tarih ve 77058783-105[VUK.ÖZ.16.30] – 76177 sayılı özelgesi
[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.04.2014 tarih ve 62030549-125[6-2012/56]-864 sayılı Özelgesi
[6] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.06.2013 tarih ve 62030549-125[6-2012/89]-917 sayılı Özelgesi
[7] Danıştay 4. Dairenin 18.02.2016 tarihli kararı (Esas No: : 2012/9253; Karar No: 2016/606)
[8] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.06.2013 tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-826 sayılı özelgesi
[9] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesi
[10] Danıştay 3. Dairenin Tarih:07.05.1997 tarihli kararı( Esas No:1995/3262, Karar No:1997/1717)
[11] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-686 sayılı özelgesi
[12] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 06.04.2015 tarih ve 62030549-125[6-2013/354]-627 sayılı özelgesi
[13] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22.04.2015 tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 sayılı özelgesi
[14] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.07.2019 tarih ve 11395140-105[VUK-1-20431]-608121 sayılı özelgesi
[15] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1-.]-1942 sayılı özelgesi
[16] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.08.2021 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[322-2012/VUK-1- . . .]-2 sayılı özelgesi
[17] Danıştay 4. Daire 27.05.2010 tarihli kararı (Esas : 2008/399, Karar : 2010/3271)
[18] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 23.03.2015 tarih ve 27575268-105[323-2013-9481]-310 sayılı özelgesi
[19] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.09.2020 tarih ve 38418978-125[6-2019/36-İ]-E.246985 sayılı özelgesi)
[20] Danıştay 4. Dairenin 13.02.2014 tarihli kararı (Esas No: : 2010/3320; Karar No: 2014/805)
[21] Danıştay Dava Daireleri Kurulu’nun 08.12.2016 tarihli kararı (Esas No: : 2006/291; Karar No: 2006/334)
[22] Danıştay 3. Dairenin 17.09.1997 tarihli kararı (Esas No: : 1996/5260; Karar No: 1997/2930)
[23] Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.02.2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01-105[280-2015]-3601 sayılı özelgesi
[24] Beyanname Düzenleme Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği, 2021 Ankara
