Bilindiği üzere 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun ikinci kitap birinci kısmında ticaret şirketlerinin genel esasları düzenlenmiş olup, anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket sermaye şirketi olarak hüküm altına alınmıştır. Mezkur kanunun 127. maddesi sermaye koyma borcunun konusunu teşkil etmekte olup buna göre Kanunun 307’nci maddesinin ikinci fıkrasına göre komanditer şirket ortağı için; “kişisel emeğini ve ticari itibarını sermaye olarak koyamaz.” 342’nci maddesinin birinci fıkrasına göre anonim şirket ortağı ve 581’inci maddesinin birinci fıkrasına göre limited şirket ortağı için “Hizmet edimleri, kişisel emek, ticari itibar ve vadesi gelmemiş alacaklar sermaye olamaz.” hükümleri saklı olmak kaydıyla;
a) Para, alacak, kıymetli evrak ve sermaye şirketlerine ait paylar,
b) Fikrî mülkiyet hakları,
c) Taşınırlar ve her çeşit taşınmaz,
d) Taşınır ve taşınmazların faydalanma ve kullanma hakları,
e) Kişisel emek,
f) Ticari itibar,
g) Ticari işletmeler,
h) Haklı olarak kullanılan devredilebilir elektronik ortamlar, alanlar, adlar ve işaretler gibi değerler,
i) Maden ruhsatnameleri ve bunun gibi ekonomik değeri olan diğer haklar,
j) Devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değer ticaret şirketleri için sermaye varlığı olarak kabul edilmiştir.
Elbette kanunun cevaz verdiği yukarıda sıralanan sermaye varlıklarından sermaye şirketleri açısından en yaygın ve kabul görmüş olanı hiç şüphesiz nakdi sermayeyi ifade eden paradır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda anonim şirket ve limited şirket ortakları açısından nakden taahhüt edilen payların şirketin tescilini izleyen yirmi dört ay içinde ödeneceği (anonim şirketlerde nakden taahhüt edilen payların itibarî değerlerinin en az yüzde yirmi beşi tescilden önce) hüküm altına alınmıştır.
Dolayısıyla sermaye şirket ortakları tarafından kanunun ön gördüğü sürede yerine getirilmeyen sermaye taahhüt tutarları tüzel kişilik açısından sermayenin işletilmesinden doğacak muhtemel gelir kayıpları anlamına gelecek olup , şirket ortakları açısından ise hiç şüphesiz şirket tarafından kendilerine sağlanan bir finansman niteliğindedir. Bu duruma ilişkin olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 128/7. maddesinde “Şirket, her ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmesini isteyebileceği ve dava edebileceği gibi, yerine getirmede gecikme sebebiyle uğradığı zararın tazminini de isteyebilir.” 129. maddesinde “ Zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128 inci madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödenir.” şeklinde yer alan hükümleri ile kanun koyucu şirket ve ortaklar açısından doğuracağı sonuçları ele almıştır. Ancak muhtemel bu durumun hasıl olması neticesinde bir de vergi kanunları açısından doğuracağı sonuçlar mevcuttur. Nitekim sermaye şirketlerinin vergi kanunları açısından tabi olduğu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde kurumların ilişki kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı net bir şekilde ifade edilmiştir. Mezkur kanun maddesi ve ilgili tebliğ hükümlerine göre şirket ortakları ilişkili kişi kapsamında olup, bunların şirketten borç para alması durumu hizmet satımı kapsamındadır. Bu hükümler kapsamında sermaye taahhüt borcunun yerine getirilmemesi şirketin, ortağına kaynaklarını kullandırmak suretiyle finansman hizmeti sunmuş olup şayet şirket bu durum karşısından bir faiz uygulamasını tatbik etmemiş ise ortağın şirketin parasını faizsiz kullandığı ve dolayısıyla şirketin kazancının tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtıldığı ve ödenmeyen sermaye tutarına ilişkin finansman hizmetinin karşılığı olarak faiz geliri hesaplanmasının gerektiği anlamına gelecektir. Bu tenkitler kapsamında; yasal süresinde sermaye taahhüt borcunu yerine getirmeyen şirket ortaklarının şirketten borç para kullandığı kabul edilerek adat yöntemiyle faiz, bu faiz tutarı üzerinden de geçici vergi ve kurumlar vergisi ve ayrıca hesaplanan faiz üzerinden %18 katma değer vergisinin de şirket tarafından hesaplanması gerekir. Her ne kadar idari yargının ortaklarca taahhüt edilmesine karşın süresi içerisinde yerine getirilemeyen sermaye taahhüt borcunun ilgili şirket açısından KVK 13. maddesi kapsamında bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği şeklinde kararları mevcut olsa da mali idare açısından bu işlem kesin surette ortağa karşılıksız kullandırılan bir borç mahiyetindedir. Ancak böyle bir durumda şirket tarafından faiz hesabında kullanılması gereken faiz oranının ne olması gerektiği de önemli bir husustur. Zira gerek idari yargının “Örtülü kazanç dağıtımı hususunun tespiti halinde matrah farkının hesaplanmasında, ortaklara karşılıksız olarak kullandırılmış olan paraların şirketten çekildiği ve daha sonra tekrar şirkete yatırıldığı tarihler arasındaki, T.C. Merkez Bankası tarafından uygulanan reeskont faiz oranının alınması icap etmektedir” şeklindeki gerekse mali idarenin “Transfer fiyatlandırması incelemelerinde mükellefin ortaklarına veya ilişkili kişilerine para kullandırdığı durumlarda iç emsal yok ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilan edilen bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının, kullandırılan döviz cinsinin mezkûr ilanda yer almaması halinde ise bankalardan alınan faiz oranı bilgilerinin dış emsal olarak dikkate alınması gerekmektedir.” şeklinde müstakar (yerleşmiş) hale gelen karar ve uygulamaları daha ziyade ortağa kullandırılan borç para mahiyetindeki finansman teminine yöneliktir. Dolayısıyla kanaatimizce böyle bir durumda ticaret kanunun öngördüğü temerrüt faizi oranı hesaplanacak adat faizi ve buna bağlı olarak vergi türlerine ilişkin doğacak tarhiyatlarda esas alınmalıdır. Bunun yanı sıra şirketin işletmesi gereken sermaye marifetiyle mahrum kaldığı muhtemel gelir kaybının da söz konusu olduğu, şayet yapılan sözleşmeler veyahut başkaca ispat vasıtası suretiyle tespit olunan sermayenin kullanılamamasından doğan herhangi bir hak kaybı mevcut ise bunun da transfer fiyatlandırma yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
Son olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda temel ilkeler arasında sayılan 358. maddesinde yer alan eşit işlem ilkesi, pay sahiplerinin sermaye taahhüdünden doğan vadesi gelmiş borçlarını ifa etmedikçe ve şirketin serbest yedek akçelerle birlikte kârı geçmiş yıl zararlarını karşılayacak düzeyde olmadıkça şirkete borçlanamayacağını ifade etmektedir. Yani gerek vergi kanunları gerekse ticaret kanunları karşısında iktisadi ve ticari icaplarla örtüşmeyen bu durum karşısında idari yargının aksi bir görüş ortaya koyması bağımsız teşebbüs ilkesine aykırı olduğu gibi iktisadi hayatın olağan akışına da tamamen aykırıdır.
Kemal Sadrettin ORGUN
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
