Nakit sermaye artırımında faiz indirimiyle ilgili kaç makale yazdım hatırlamıyorum. Hepsi de sorunlarla ilgiliydi. Müessese adeta sorun yumağı. Düzenleme sil baştan yapılmadığı sürece de sorunların giderilmesi mümkün gözükmüyor.
Konuyla ilgili yargı kararları da çoğalıyor. Zaman zaman sizlere kararları aktarmaya çalışıyorum. İşte yeni kararlardan birisi daha.
Dava konusu
Aşağıda özetleyeceğim Danıştay Kararı’nda yer alan bilgilerden anladığıma göre;
davacı sermaye artırımında bulunmuş, artırım öncesinde sermaye artırımında kullanılmak üzere şirket hesabına bir miktar havale yapılmış, gelen tutar şirkette “320 Satıcılar” hesabına kaydedilmiş, daha sonra yapılan yönetim kurulu toplantısında alınan karar gereği muhasebe hatası düzeltilerek ilgili tutar “529 Diğer Sermaye Yedekleri” hesabına alınmış, daha sonra sermaye artırma prosedürü tamamlanmış, artırılan sermayenin bir kısmı daha önce sermaye artırımı için gönderilen tutardan karşılanmış, kalan kısmın bir bölümünün ortaklar tarafında nakden ödenmesi taahhüt edilmiş, ödemenin bir kısmı da fiilen yapılmış.
1 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin "10.6.3.1.1. Sermaye Avanslarının Durumu" başlıklı alt bölümünün 1. fıkrasında yer alan "a) Banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi ve" cümlesi ile 2. fıkrasındaki "Ayrıca, şirketin banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren bilançoda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmeyen tutarlar için, ilgili hesap döneminde bu tutarlara ilişkin sermaye artırımı gerçekleştirilse dahi indirim uygulamasından faydalanılması mümkün bulunmamaktadır." cümlesinin ve ihtirazi kayıtla verilen beyannameye istinaden tahakkuk eden verginin, sermaye artırımı öncesi ortaklar tarafından gönderilen tutardan kaynaklanan matraha isabet eden kısmının iptali ile ödenen verginin iadesi istemiyle dava açılmış.
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın savunması
Danıştay Kararında yer alan Hazine ve Maliye Bakanlığının savunması bazı yönleriyle dikkatimi çekti. Kısaca değerlendirmek isterim.
- Bakanlık savunmasında, ilgili maddede sermaye avanslarının indirim hakkından yararlanabileceğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmadığı, Tebliğ ile piyasada bazı mükelleflerin tercih ettiği sermaye avansı sisteminin de indirim hakkından yararlanması için imkân sağlandığını ileri sürüyor. Bu savunmada önemli bir sorun olduğunu düşünüyorum. Mevcut düzenleme çerçevesinde indirim olanağı yoksa Bakanlığın buna olanak sağlaması mümkün değil, indirim olanağı varsa engellemeye yetkisi olmadığı gibi. Bakanlık benim anlayışıma göre açık açık yetkimizi aştık diyor.
- Savunmada belirtilen bir başka nokta, iptali istenen cümlelerin tek başına yeni kurallar içeren hukuki bir düzenleme getirmediği, mükellefler lehine yapılan bir düzenlemeyi ve uygulamasını açıkladığı, düzenlemenin kötüye kullanımları engellemek amacıyla mükelleflerin izlemesi gereken adımları gösterdiği belirtiliyor. Bence iptali istenen cümleler tek başına yeni kurallar içeren yeni bir hukuki düzenleme getiriyor. Getirilen düzenleme makul da değil. Kanunda olmayan bir koşul getiriliyor (hangi hesaba kaydedileceği) ve avansın ilgili hesap döneminde sermayeye eklenmesi (Avans Ocak ayında gelmişse bir yıla yakın süre, Aralık ayında gelmişse en fazla bir ayda, belki de biraç gün içinde) şartı getiriliyor.
- Savunmada davacının, kendi hatasından kaynaklanan durumu Tebliğ’in ilgili hükümlerinin iptali suretiyle gidermek istediği belirtiliyor. Vergi Usul Kanunu’nda hem yanlış kayıtların düzeltilmesine hem de vergi hatalarının düzeltilmesine yönelik hükümler var. Hataların Kanun’a uygun olarak düzeltilmesinde bir sorun yok. Bu bir eksiklik değil, yasal hakların aranmasına da engel değil. Savunma bu yönüyle de doğru değil.
- Savunmada yer alan, muvazaaların engellenmesi amacıyla sermaye avanslarının banka hesabına yatırıldığı tarihten itibaren şirketin bilançosunda öz sermaye kalemleri arasında yer alan "Diğer Sermaye Yedekleri" hesabında izlenmesi" düzenlemesinin yapıldığı, aksi bir durumda diğer hesaplarda izlenen tutarların ileri bir tarihte sermaye avansı olarak değerlendirileceği ve Kanun hilafına indirim olanağından yararlanması mümkün hale geleceği belirtiliyor. Somut olayda ortaklardan alınan para borç hesabına kaydedilmiş. Ortaklara borcun sermayeye eklenmesinde de bence indirimi engelleyen bir durum yok. Aşağıda bu konuya yeniden değineceğim.
Karar özeti
İstemi inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 27.12.2021 tarih ve E:2018/3367 K:2021/11010 sayılı kararında;
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin 3. fıkrasında yer alan, maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirleme konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilen yetki çerçevesinde yayınlanan Genel Tebliğde yer alan bölümde, ilgili kanun hükmüne aykırılık bulunmadığı ve söz konusu düzenlemeyle, Kanun hükmüne açıklama getirilerek uygulamada birlik sağlandığı gerekçesiyle Tebliğin iptali istenilen bölümlerinde hukuka aykırılık bulmamış ve iptal istemini reddetmiş,
- Sehven yapıldığı anlaşılan kaydın düzeltilerek, sermaye artırımı öncesi tahsil edilen tutarın 529 Diğer Sermaye Yedekleri hesabına alındığı, dolayısıyla Tebliğde öngörülen şartın sağlandığı dikkate alınarak, dava konusu tahakkuk işleminin sermaye artırımı öncesi ödenen tutara isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varmış ve bu kısma ilişkin olarak tahakkuk eden verginin iptali ve ödenen verginin iadesi istemini kabul etmiş.
Kişisel değerlendirmem
Yukarıda özetlediğim Danıştay Kararı’nın Tebliğin ilgili bölümünün iptali istemine ilişkin red kararına katılmıyorum.
Ortaklar tarafından şirkete ödenen tutarlar üç farklı nitelikte olabilir.
1) Sermaye avansı olabilir. Sermaye avansının sermayeye eklenmesinde indirimi engelleyen bir düzenleme yok. Sermaye avansının hangi hesaba kaydedildiğinin de bir önemi yok. Kaydedilecek hesaba göre İdarenin indirim hakkını ortadan kaldırması mümkün değil.
2) Borç olabilir. Somut olayda gerçekte ortaklara olan borcun sermayeye eklenmesi yok, sermaye avansı ekleniyor ama ortaklara borçların sermayeye eklenmesinde de bence faiz indirimine engel bir hüküm yok. İdare indirim mümkün değil diyor ama yargı kararları engel görmüyor. (Ankara Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesinin 08.11.2017 tarih ve E: 2017/1362 K: 2017/1898 sayılı kararı.) Bence de engel yok. Bu arada Mali İdare; ortağa borcun ödenmesi sonrası bu tutarın sermaye taahhüdünün karşılanmasında konulması halinde de indirimi mümkün görmüyor ama yargı kararları buna engel görmüyor (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi’nin 10.11.2020 tarih ve E: 2020/911 K:2020/1906 sayılı kararı), sermaye artırımından gelen nakitle ilişkili kişiye olan borcun ödenmesi durumunda indirimi Kabul etmiyor, yargı kararları buna engel görmüyor (İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü vergi Dairesinin 24.05.2022 tarih ve E:2021/3831 K:2022/1967 sayılı Kararı)
3) Zarar itfa fonu veya sermaye destekleme primi olabilir. Bu durumda indirimden yararlanılıp yararlanılamayacağı tartışılabilir ama konunun somut olayla bir ilgisi yok.
Bu gerekçelerle, somut olayda tebliğin ilgili bölümünün yasaya uygun olmadığını düşünüyorum. Bakanlığın, hükmün uygulamasına ilişkin usulleri belirleme yetkisi çerçevesinde Tebliğde yer alan düzenlemeyi yapıp yapamayacağına gelince, öncelikle Tebliğde yapılan iş usule ilişkin değil doğrudan esasa ilişkin bir konu. Bakanlığın esasa ilişkin bir yetkisi yok ama olsa bile bu yetki çerçevesinde ilgili düzenlemede yer alan kuralların dışında kural koyarak, indirim olanağını kısıtlaması bence mümkün değil. Bu konuda çok yargı karar söylenebilir ama çok yeni bir tanesini ifade etmekle yetineyim.
İlgilenenler hatırlar, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde 2017 yılında yapılan değişiklikle, altyapı gayrimenkul yatırım ortaklıklarının (AGYO) kazançlarının kurumlar vergisinden müstesna olmadığına ilişkin bir düzenleme/açıklama yapıldı. Tebliğde yer alan açıklama iptal davasına konu oldu ve Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 02.03.2021 tarih ve E:2017/4268 K:2021/1335 sayılı kararıyla dava reddedildi. Temyiz talebini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 15.12.2021 tarihli Kararı’nda Bakanlığın yetki sınırını çizdi, dava konusu Tebliğin, istisnanın uygulanmasına ilişkin usulleri tespit etme konusunda Bakanlığa verilen yetkinin sınırı aşılarak kanunla getirilen istisnanın kapsamını daraltan ve verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil eden, münhasıran AGYO’ların kazançlarının kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacağı yönündeki düzenlemelerinde ve davanın reddi yolunda verilen Daire kararında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaştı ve davayı kabul ederek Danıştay Dördüncü Dairesinin kararını bozdu. Ben de kişisel olarak böyle düşünüyorum. Recep BIYIK
